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摘要：审计收费披露问题一直是一个争论的话题，焦点在于其披露与否是否影响审计独立性，披露的方式、程度如何对现在以及将来的审计质量有何影响。对审计收费披露问题的研究不仅有利于公众对审计市场的了解，也有助于学术界和监管层把握审计收费的决定因素，制定有关措施引导与促进社会审计的发展。本文阐述了审计收费披露的背景及存在的问题，分析了审计收费披露各种方式的利弊，并提出了相关措施建议，引导解决社会审计披露问题的方向。
关键词：社会审计；审计收费；披露制度；审计发展
中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）009-000-02
审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。作为审计第三方——会计事务所为公司提供专业服务收取的报酬，其披露的方式与披露程度，将直接影响社会审计的独立性与审计报告的质量。
一、社会审计收费披露制度的背景以及存在的问题
根据Simon和Francis（1988）的经验研究，审计市场的确存在系统性降低审计收费以获得客户的现象，即“低价揽客 ”，而低价揽客将对注册会计师的独立性和审计质量造成不利影響。为了缓解社会审计“低价揽客”的恶性市场竞争状况，保障社会审计质量，我国自2001年12月24日起颁布实施了上市公司审计收费信息强制披露，非上市公司自愿披露的审计收费披露制度。中国证监会也于2001年发布了新修订的《上市公司年度报告内容与格式准则》，随后又对审计费用等信息的披露内容和格式作了具体规定。
虽然社会审计收费披露制度明确规定上市公司应在年报中披露其聘任、解聘会计师事务所情况以及报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。但从实施多年来的现实情况看，社会审计收费披露仍存在一些问题，主要表现以下两个方面：
1.审计收费披露的标准与方式不统一，披露质量不高
尽管证监会对上市公司披露支付给会计师事务所报酬的内容和形式作了具体的规定，但也许是因为刚开始涉及该内容的披露，各上市公司对相关披露标准和方式的理解存在差异，造成披露的质量不甚理想，信息混乱复杂，数据之间缺乏可比性。
2.审计收费披露的透明度和对称性不高，披露规范不够
证监会规定上市公司在披露支付会计师事务所报酬前，应披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，然而只有不到一成的上市公司披露了对会计师事务所支付报酬的制定程序和标准。
二、社会审计收费的披露方式
我国自2001年开始，采取上市公司强制披露审计费用金额、非上市公司自愿披露审计费用金额的披露方式。但在国际审计市场上，不同国家、不同地区间，规定的披露方式也有所不同，总体分为以下两类：
1.按金额披露审计费用
按照金额披露审计费用，指按照相关法规要求，将规定的审计费用及部分明细的最终金额定期予以公开。除我国以外，最典型采取这种披露方式的国家是美国。美国证券委员会（SEC）于2000年11月要求美国上市公司自2001年2月5日起公开披露审计及相关服务收费金额。在美国，审计收费一般由三部分组成：一是审计产品成本；二是预期损失的费用；三是会计师事务所的正常利润。
2.按级距披露审计费用
按照级距披露审计费用是指，由于披露审计费用的目的是在于衡量其合理与否，因此为保护被审计方的部分财务信息隐私，只需将审计费用归结于哪一个金额范围公开即可。其具体范围跨度、金额级距与公司营业额间匹配与否等衡量标准，由政府财政部门敲定。级距披露审计费用的地区，最典型的是台湾地区。2009年12月，台湾当局对《公开发行公司年报应行记载事项准则》进行最新一次修订，规定公司可选择采取级距或个别揭露金额方式揭露会计师公费，除部分特殊情况外，其余公司可以选择级距或金额的方式披露审计收费，级距为200万新台币一级，共六级。现行政策下，选择级距披露的公司越来越多[2]。
三、社会审计收费披露方式的优劣分析
从审计的本质来看，审计其实就是一项具有独立性的经济监督活动。评估审计质量优劣与否是审计作为一种监督活动的本质需求，而就审计收费揭露的目的而言，其为评估审计质量优劣与否提供参考信息。
1.审计收费金额披露方式的优劣势分析
（1）按照金额披露审计收费的优势。强制披露审计收费金额，增加了审计信息的透明度，更有利于信息使用者评估与判断审计收费异常与否。因为全面强制揭露审计收费，包括了其中各个部分的金额和明细，能够更为清楚的了解到是否有审计收费外的费用计入了审计收费，这极大的提升了信息的透明度，减少信息不对称性。
直接揭露审计收费的金额不仅高效，而且为信息使用者计算相关指标、判断审计结果的可信度提供了更加直观、有效的信息，可谓是低成本高效益的选择。
（2）按照金额披露审计收费的劣势。一方面，审计收费金额的揭露会暴露出会计师事务所的议价能力，事务所的竞争优势被揭露之后将不复存在。在整个社会审计行业力求脱离恶性竞争的“苦海”时，强调金额披露，无疑是将社会审计行业又一次推入价格战的深渊。进一步而言，审计收费压价等问题也会由于统一以金额揭露而被激发起来，社会审计这一具有监督职能的特殊服务行业，将被迫沦为与一般服务业相同的竞争处境中。这将直接导致议价能力较差的中小会计师事务所迅速失去市场而难以生存，严重影响社会审计行业欣欣向荣的发展前景。
另一方面，从审计收费存在的意义来看，信息使用者应该以是否合适、而非高或者低，来评判审计收费的合理性。这就意味着，不同审计方收取的审计费用，只要落在一个合理的区间内即可，并不需要进行精确的金额披露。就此而言，强制审计收费金额的披露，未尝不是对成本和资源的浪费，是只片面追求披露效率、而忽视披露效果的举措。 2.审计收费级距披露方式的优劣势分析
（1）按照级距披露审计收费的优势。审计收费的级距揭露能够满足信息使用者需求的同时，保障社会审计的选择权。既达到判断收费合适与否的目的，又强调了社会审计的自主选择权，这种自主选择权平衡了社会利益和社会审计利益。除此以外，过度披露审计收费信息会不同程度影响社会审计的竞争能力和信息安全，级距披露最大程度地避免了审计收费因为信息过度披露而产生的问题。
（2）按照级距披露审计收费的劣势。级距披露的信息透明程度明显不如金额披露，信息使用者往往希望能最大程度减弱信息的不对称性，从而更直观进行选择。同时，级距披露意味着相关财政部门应为行业制定相对较合理的级距范围，例如，年利润在50，000，000元～100，000，000元的企业，其年审计收费应在15，000，000元～20，000，000元视为合理[1]。但现实中，搜集企业信息并据此订立级距范围相当困难，是否合理的标准莫衷一是。最后，即使成功推行各级距范围，根据上市公司每年的财务状况变动、经济环境改变，级距范围必须不断试算、不断调整，以适应大环境的改变。这意味着巨大的工作量和困难的经济计量过程，时效性与可操作性成为阻碍其政策良好实施的“拦路虎”。
四、社会审计收费披露问题的对策措施
在审计收费的披露目的与不同披露方式的权衡之下，我国采用级距披露方式较为合理。审计行业的当务之急，是在新的经济环境下实现转型，逐步走出恶性竞争的市场现状。上市公司强制披露审计收费的政策出台多年以来，社会审计收费披露的标准仍然不确定，披露方式仍旧不够规范。固然级距披露有其薄弱所在，但相较于维持现状和达到削弱社会审计行业恶性竞争的目的，学习采取级距披露，莫不是诉求社会审计发展的好方法。
同时，从根源出发，社会审计工作若想力求真实完备、质量相当、费用合理，应从经济环境和审计双方——审计方与被审计方出发，从自身的管理结构上诉求改革，方能使审计收费披露问题迎刃而解。笔者认为，可采取以下改善措施：
1.对经济环境而言，应大大优化注册会计师执业环境
应通过法律规范、政策宣传，提高社会信用程度，力求减少上市公司普遍存在信息失真的情况，提高社会审计服务行业的行业权威性。同时，鼓励扶持中小会计师事务所立足社会审计行业，促使社会审计市场逐渐改变买方市场的格局，提高中小會计师事务所的议价能力，促使注册会计师能够专心、安心、用心地出具客观公正的高质量的审计报告。
2.对审计方而言，应加大审计收费和审计行为的监管力度，完善监管制度
当前我国对社会审计行为、社会审计收费监管存在的缺陷主要表现在四个方面：一是注册会计师行业监管体制不健全，监管职能错位；二是行业监管法规政策尚不健全；三是政府监管政出多门，监管效果差；四是行业自律机制薄弱，惩戒不力，监管效率低。审计方作为具有监督职能的社会服务行业，应加强自律，严守行业规范，牢记审计目标，注册会计师协会应加大入行的从业道德教育，强化社会审计的社会责任与意义，使广大社会审计从业人员能够更加恪守准则规范。
3.对被审计方而言，应健全完善内部治理结构，加强内部控制合理有效
（1）健全有效的公司治理结构能够降低注册会计师承担的审计风险。Suilivan（1999）以英国伦敦国际证券交易所1995年的184家最大的上市公司作为研究对象，在控制了公司规模、经济业务的复杂性、非审计服务费用和公司财务风险等因素的影响下，研究了审计费用与董事会结构（CEO与董事长两职合一、非执行董事的任期）和审计委员会的特征（审计委员会的人数、审计委员会中是否有执行董事）的关系。
研究结构表明，具有较高比例独立董事的董事会可有效抑制管理层的随意决策权，减少管理层错报财务报告的动机。董事会独立性的另一个表现在于董事长和总经理的两职分离上。公司治理结构效率越高，其对管理层提供虚假财务报告动机的约束性越强，因而公司的固有风险或控制风险也越低。因此，有效完善的公司治理结构有助于降低注册会计师的审计风险。鉴于审计风险是会计师事务所在确定审计费用时需要考虑的重要因素，所以公司治理结构与会计师事务所收取的审计费用存在着一定的关系，此种关系表明高效率的公司治理结构能够降低会计师事务所收取的审计费用[3]。由此可见，合理的公司治理结构，将有利于审计方与被审计方的共同获利，也有利于社会审计成果的可信度提升。
（2）增强被审计方内部控制的合理有效性。我们知道在采取两种重要审计手段——实质性程序和控制性测试时，只有内控控制较为优秀的企业，可以通过控制性测试为下一步的实质性程序实施进行范围上的筛选，从而大大提高审计工作效率，也为审计结果提供了重要保障。反之，内控程度不尽人意的被审计方，将被直接进行全面的实质性程序。但在实际操作中，即使是规模较小的小微企业，直接进行审计的全面实质性程序也意味着极为繁琐的审计过程和较高的人力成本、时间成本，从而带来较高的审计收费。我国2011年1月1日内部控制审计业务已经开始在境内外同时上市的公司实施[4]。据此，如果企业能够在日常运营中主动做好内控，制定详细企业运行规划，在经营流程中多加规范指导，便可从源头上减轻社会审计的工作量，提高审计工作的结果完备性，进而不仅得到审计效果和效率的保证，又降低了不必要的审计费用，实现双赢的良好局面。
参考文献：
[1]耿建新，赵玮，郑聪.我国注册会计师审计收费标准体系的构建探讨——兼论计件制与计时制的选择[J].会计之友，2009，7（2）：8-9.
[2]邓琪琪，成阳.浅谈台湾地区审计收费披露的缺失及对策[J].财会审计，2014，11：119.
[3]蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究[J].审计研究，2007，3：65-71
[4] 陈丽蓉，毛珊.内部控制审计对审计费用的影响研究——基于上市公司2008—2009年经验验证[J]. 会计之友，2012，1（ 2）：84—89
作者简介：唐亚天（1994–），女，暨南大学管理学院。
关键词：社会审计；审计收费；披露制度；审计发展
中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）009-000-02
审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。作为审计第三方——会计事务所为公司提供专业服务收取的报酬，其披露的方式与披露程度，将直接影响社会审计的独立性与审计报告的质量。
一、社会审计收费披露制度的背景以及存在的问题
根据Simon和Francis（1988）的经验研究，审计市场的确存在系统性降低审计收费以获得客户的现象，即“低价揽客 ”，而低价揽客将对注册会计师的独立性和审计质量造成不利影響。为了缓解社会审计“低价揽客”的恶性市场竞争状况，保障社会审计质量，我国自2001年12月24日起颁布实施了上市公司审计收费信息强制披露，非上市公司自愿披露的审计收费披露制度。中国证监会也于2001年发布了新修订的《上市公司年度报告内容与格式准则》，随后又对审计费用等信息的披露内容和格式作了具体规定。
虽然社会审计收费披露制度明确规定上市公司应在年报中披露其聘任、解聘会计师事务所情况以及报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。但从实施多年来的现实情况看，社会审计收费披露仍存在一些问题，主要表现以下两个方面：
1.审计收费披露的标准与方式不统一，披露质量不高
尽管证监会对上市公司披露支付给会计师事务所报酬的内容和形式作了具体的规定，但也许是因为刚开始涉及该内容的披露，各上市公司对相关披露标准和方式的理解存在差异，造成披露的质量不甚理想，信息混乱复杂，数据之间缺乏可比性。
2.审计收费披露的透明度和对称性不高，披露规范不够
证监会规定上市公司在披露支付会计师事务所报酬前，应披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，然而只有不到一成的上市公司披露了对会计师事务所支付报酬的制定程序和标准。
二、社会审计收费的披露方式
我国自2001年开始，采取上市公司强制披露审计费用金额、非上市公司自愿披露审计费用金额的披露方式。但在国际审计市场上，不同国家、不同地区间，规定的披露方式也有所不同，总体分为以下两类：
1.按金额披露审计费用
按照金额披露审计费用，指按照相关法规要求，将规定的审计费用及部分明细的最终金额定期予以公开。除我国以外，最典型采取这种披露方式的国家是美国。美国证券委员会（SEC）于2000年11月要求美国上市公司自2001年2月5日起公开披露审计及相关服务收费金额。在美国，审计收费一般由三部分组成：一是审计产品成本；二是预期损失的费用；三是会计师事务所的正常利润。
2.按级距披露审计费用
按照级距披露审计费用是指，由于披露审计费用的目的是在于衡量其合理与否，因此为保护被审计方的部分财务信息隐私，只需将审计费用归结于哪一个金额范围公开即可。其具体范围跨度、金额级距与公司营业额间匹配与否等衡量标准，由政府财政部门敲定。级距披露审计费用的地区，最典型的是台湾地区。2009年12月，台湾当局对《公开发行公司年报应行记载事项准则》进行最新一次修订，规定公司可选择采取级距或个别揭露金额方式揭露会计师公费，除部分特殊情况外，其余公司可以选择级距或金额的方式披露审计收费，级距为200万新台币一级，共六级。现行政策下，选择级距披露的公司越来越多[2]。
三、社会审计收费披露方式的优劣分析
从审计的本质来看，审计其实就是一项具有独立性的经济监督活动。评估审计质量优劣与否是审计作为一种监督活动的本质需求，而就审计收费揭露的目的而言，其为评估审计质量优劣与否提供参考信息。
1.审计收费金额披露方式的优劣势分析
（1）按照金额披露审计收费的优势。强制披露审计收费金额，增加了审计信息的透明度，更有利于信息使用者评估与判断审计收费异常与否。因为全面强制揭露审计收费，包括了其中各个部分的金额和明细，能够更为清楚的了解到是否有审计收费外的费用计入了审计收费，这极大的提升了信息的透明度，减少信息不对称性。
直接揭露审计收费的金额不仅高效，而且为信息使用者计算相关指标、判断审计结果的可信度提供了更加直观、有效的信息，可谓是低成本高效益的选择。
（2）按照金额披露审计收费的劣势。一方面，审计收费金额的揭露会暴露出会计师事务所的议价能力，事务所的竞争优势被揭露之后将不复存在。在整个社会审计行业力求脱离恶性竞争的“苦海”时，强调金额披露，无疑是将社会审计行业又一次推入价格战的深渊。进一步而言，审计收费压价等问题也会由于统一以金额揭露而被激发起来，社会审计这一具有监督职能的特殊服务行业，将被迫沦为与一般服务业相同的竞争处境中。这将直接导致议价能力较差的中小会计师事务所迅速失去市场而难以生存，严重影响社会审计行业欣欣向荣的发展前景。
另一方面，从审计收费存在的意义来看，信息使用者应该以是否合适、而非高或者低，来评判审计收费的合理性。这就意味着，不同审计方收取的审计费用，只要落在一个合理的区间内即可，并不需要进行精确的金额披露。就此而言，强制审计收费金额的披露，未尝不是对成本和资源的浪费，是只片面追求披露效率、而忽视披露效果的举措。 2.审计收费级距披露方式的优劣势分析
（1）按照级距披露审计收费的优势。审计收费的级距揭露能够满足信息使用者需求的同时，保障社会审计的选择权。既达到判断收费合适与否的目的，又强调了社会审计的自主选择权，这种自主选择权平衡了社会利益和社会审计利益。除此以外，过度披露审计收费信息会不同程度影响社会审计的竞争能力和信息安全，级距披露最大程度地避免了审计收费因为信息过度披露而产生的问题。
（2）按照级距披露审计收费的劣势。级距披露的信息透明程度明显不如金额披露，信息使用者往往希望能最大程度减弱信息的不对称性，从而更直观进行选择。同时，级距披露意味着相关财政部门应为行业制定相对较合理的级距范围，例如，年利润在50，000，000元～100，000，000元的企业，其年审计收费应在15，000，000元～20，000，000元视为合理[1]。但现实中，搜集企业信息并据此订立级距范围相当困难，是否合理的标准莫衷一是。最后，即使成功推行各级距范围，根据上市公司每年的财务状况变动、经济环境改变，级距范围必须不断试算、不断调整，以适应大环境的改变。这意味着巨大的工作量和困难的经济计量过程，时效性与可操作性成为阻碍其政策良好实施的“拦路虎”。
四、社会审计收费披露问题的对策措施
在审计收费的披露目的与不同披露方式的权衡之下，我国采用级距披露方式较为合理。审计行业的当务之急，是在新的经济环境下实现转型，逐步走出恶性竞争的市场现状。上市公司强制披露审计收费的政策出台多年以来，社会审计收费披露的标准仍然不确定，披露方式仍旧不够规范。固然级距披露有其薄弱所在，但相较于维持现状和达到削弱社会审计行业恶性竞争的目的，学习采取级距披露，莫不是诉求社会审计发展的好方法。
同时，从根源出发，社会审计工作若想力求真实完备、质量相当、费用合理，应从经济环境和审计双方——审计方与被审计方出发，从自身的管理结构上诉求改革，方能使审计收费披露问题迎刃而解。笔者认为，可采取以下改善措施：
1.对经济环境而言，应大大优化注册会计师执业环境
应通过法律规范、政策宣传，提高社会信用程度，力求减少上市公司普遍存在信息失真的情况，提高社会审计服务行业的行业权威性。同时，鼓励扶持中小会计师事务所立足社会审计行业，促使社会审计市场逐渐改变买方市场的格局，提高中小會计师事务所的议价能力，促使注册会计师能够专心、安心、用心地出具客观公正的高质量的审计报告。
2.对审计方而言，应加大审计收费和审计行为的监管力度，完善监管制度
当前我国对社会审计行为、社会审计收费监管存在的缺陷主要表现在四个方面：一是注册会计师行业监管体制不健全，监管职能错位；二是行业监管法规政策尚不健全；三是政府监管政出多门，监管效果差；四是行业自律机制薄弱，惩戒不力，监管效率低。审计方作为具有监督职能的社会服务行业，应加强自律，严守行业规范，牢记审计目标，注册会计师协会应加大入行的从业道德教育，强化社会审计的社会责任与意义，使广大社会审计从业人员能够更加恪守准则规范。
3.对被审计方而言，应健全完善内部治理结构，加强内部控制合理有效
（1）健全有效的公司治理结构能够降低注册会计师承担的审计风险。Suilivan（1999）以英国伦敦国际证券交易所1995年的184家最大的上市公司作为研究对象，在控制了公司规模、经济业务的复杂性、非审计服务费用和公司财务风险等因素的影响下，研究了审计费用与董事会结构（CEO与董事长两职合一、非执行董事的任期）和审计委员会的特征（审计委员会的人数、审计委员会中是否有执行董事）的关系。
研究结构表明，具有较高比例独立董事的董事会可有效抑制管理层的随意决策权，减少管理层错报财务报告的动机。董事会独立性的另一个表现在于董事长和总经理的两职分离上。公司治理结构效率越高，其对管理层提供虚假财务报告动机的约束性越强，因而公司的固有风险或控制风险也越低。因此，有效完善的公司治理结构有助于降低注册会计师的审计风险。鉴于审计风险是会计师事务所在确定审计费用时需要考虑的重要因素，所以公司治理结构与会计师事务所收取的审计费用存在着一定的关系，此种关系表明高效率的公司治理结构能够降低会计师事务所收取的审计费用[3]。由此可见，合理的公司治理结构，将有利于审计方与被审计方的共同获利，也有利于社会审计成果的可信度提升。
（2）增强被审计方内部控制的合理有效性。我们知道在采取两种重要审计手段——实质性程序和控制性测试时，只有内控控制较为优秀的企业，可以通过控制性测试为下一步的实质性程序实施进行范围上的筛选，从而大大提高审计工作效率，也为审计结果提供了重要保障。反之，内控程度不尽人意的被审计方，将被直接进行全面的实质性程序。但在实际操作中，即使是规模较小的小微企业，直接进行审计的全面实质性程序也意味着极为繁琐的审计过程和较高的人力成本、时间成本，从而带来较高的审计收费。我国2011年1月1日内部控制审计业务已经开始在境内外同时上市的公司实施[4]。据此，如果企业能够在日常运营中主动做好内控，制定详细企业运行规划，在经营流程中多加规范指导，便可从源头上减轻社会审计的工作量，提高审计工作的结果完备性，进而不仅得到审计效果和效率的保证，又降低了不必要的审计费用，实现双赢的良好局面。
参考文献：
[1]耿建新，赵玮，郑聪.我国注册会计师审计收费标准体系的构建探讨——兼论计件制与计时制的选择[J].会计之友，2009，7（2）：8-9.
[2]邓琪琪，成阳.浅谈台湾地区审计收费披露的缺失及对策[J].财会审计，2014，11：119.
[3]蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究[J].审计研究，2007，3：65-71
[4] 陈丽蓉，毛珊.内部控制审计对审计费用的影响研究——基于上市公司2008—2009年经验验证[J]. 会计之友，2012，1（ 2）：84—89
作者简介：唐亚天（1994–），女，暨南大学管理学院。