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【摘 要】公立医院作为承担着预防保健、基层继续教育教学服务及基本医疗服务的事业单位，固定资产在单位资产中占有绝对比重，是其综合实力体现的重要指标，是保障和促进各项事业发展必不可少的物质条件，也是单位赖以存在和可持续发展的基础。使用正确的会计核算方法对固定资产进行会计核算，对有效地管好用好固定资产，保证国有资产保值增值，促进单位的发展和预期经济效益的实现起着十分重要的作用。本文对现行医院会计制度下的固定资产核算特点、内容作了阐述，并针对现行制度下医院固定资产核算存在的问题，提出了相关建议。
【关键词】会计核算；固定资产；医院
一、 医院固定资产会计核算的特点
医院会计核算遵照执行的是财政部于2010年修订的《医院会计制度》和财政部与卫生部共同修订的《医院财务制度》，两制度于2011年正式实施。制度规定医院固定资产是指单位价值在1000元及以上（其中，专业设备单位价值在1500元及以上），价值使用年限在1年以上（不含1年），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在1年以上（不含1年）的大批同类物资，也作为固定资产管理，按实际成本计量。另制度规定：
1.应用软件类，若其构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包含在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；若不构成相关硬件不可缺少的组成部分，则作为无形资产核算。
2.医院的图书参照固定资产进行管理，不计提折旧。
医院固定资产核算要求以权责发生制为基础，以货币计量为主要尺度，以凭证为依据，严格遵循会计规范，对经济业务进行完整、连续、系统地反映。
固定资产作为医院资产的重要组成部分，具有价值高，使用周期长、使用地点分散、管理难度大等特点，需要运用多种计量尺度，在核算上以货币为综合计量尺度，实物尺度及劳动尺度为辅，以取得或填制的合法凭证为核算依据，严格遵循会计准则、会计制度等会计规范，完整、连续、系统全面地反映固定资产增减变动、财务收支、经营过程中的劳动消耗和成果，并计算出最终财务成果，保证会计信息的真实性、可靠性和一致性。
二、医院固定资产会计核算的主要内容
医院固定资产是按其行业特点分类的，会计核算上共分四类，即房屋及建筑物、专业设备、一般设备、其他固定资产。其核算内容包括取得时的会计核算，提取折旧时的会计核算，改、扩建及大修理时的会计核算，清理、出售、毁损、报废、调出及处置时的会计核算，出租、出借时的会计核算，盘盈、盘亏时的会计核算等。
固定资产的取得的会计核算分为以下五类：1.外购的固定资产核算；2.自行建造的固定资产核算；3.在原有固定资产基础上进行改建、扩建大型修缮后的固定资产核算；4.融资租入的固定资产核算；5.无偿调入或接受捐赠的固定资产核算。分别按实际支出（买价及相关税费或必要支出，确定的价款及相关税费等）计入资产成本提取折旧时的会计核算按照权责发生制的要求，按月计提，根据医院固定资产折旧年限，采用平均年限法或工作量法，不考虑残值。
与固定资产有关的更新改造等后续支出核算分为大修理费用化核算与增加使用效能、延长使用寿命而资本化核算两类。
固定资产处置的会计核算包括出售、报废、毁损的固定资产核算、对外投资的固定资产核算、无偿调出、对外捐赠固定资产核算三类。通过“固定资产清理”科目核算，其净损溢计入其他收入或其他支出。
盘盈盘亏的固定资产核算通过“待处理财产损溢”科目核算，其净损溢分别计入其他收入或其他支出。
医院使用非财政补助、科教项目资金购入固定资产，会计核算上与企业会计基本一致，使用财政补助、科教项目资金购入固定资产的会计核算，在净资产中专设了一个“待冲基金”科目，专门核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产等所形成的，留待以后计提折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。使用财政补助、科教项目资金购建的固定资产、无形资产的折旧、摊销时，冲减待冲基金。因为不进入成本，所以并不影响当期收支结余。
三、医院固定资产会计核算制度存在的问题
1.单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在1年以上（不含1年）的大批同类物资，应作为固定资产管理。这个规定因无金额限制，会引起各个医院在理解上的不同，有些规模小的医院会把很小价值的仪器设备纳入固定资产管理，会造成院外报表使用者的误解。
2.医院固定资产技术更新较快，许多资产在寿命终结前已经过时和贬值，新制度上对固定资产核算上不考虑减值准备，不符合会计谨慎性原则，在折旧方法上仅考虑年限平均法和工作量法，会造成资产与实际不符。
3.制度规定为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出，应当计入固定资产及其他相关资产；为维护固定资产的正常使用而发生的修理费等后续支出，应当计入当期支出。大型修缮确认标准由各省（自治区、直辖市）财政部门会同主管部门（或举办单位）根据当地实际情况确定。这个规定各地不一，比如宜财社〔2013〕号宜宾市财政局宜宾市卫生局关于转发关于贯彻执行《医院财务制度》的补充规定的通知：医院固定资产大型修缮的确认标准为：单项达到50万元（含50万元）或达到固定资产原值的20%。（含20%）。达到大型修缮确认标准的固定资产维修、维护支出，记入固定资产及其他相关资产。可见，在其使用年限上仍未作出相关规定，而许多贵重仪器设备后期的维修、维护费很容易达到固定资产原值的20%，而整体设备的使用年限并未增加，将其纳入固定资产管理势必虚增固定资产价值。
4.盘亏的固定资产，按照固定资产账面价值减去该资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记“待处理财产损溢“科目，按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目。若该项资产全为财项目政补助或科教项目资金形成固定资产，其盘亏时转出时对应的“待处理财产损溢“科目必将为0，在划分责任处理时怎样处置，因过失造成的人为损失怎样核算，若记入”其他收入“科目显然不合理，其盘亏资产的价值不能如实反映也有违会计核算客观真实性原则。 5.固定资产折旧，因其财政项目、科教项目资金形成资产，制度中在计提折旧时，不在成本费用中反映，而在专设科目“待冲基金”中借方反映，而“待冲基金”列示于净资产内，其分类不太适宜，也许这就是事业单位会计制度特色吧，但其折旧费用不进入成本，在上报的会计报表上也未按全成本反映，有违真实性原则，会对报表使用者造成一定的误解。
四、 完善医院固定资产会计核算的建议
医院会计核算因存在较大部分财政资金、科教项目资金投入，因此制度核算上过于强调财政、科教项目资金形成资产的反映，甚至有违会计核算客观、真实性原则。现行医院的财政拨款比例逐渐下降，其划拨的资金大都为人员经费，医院发展主要靠自身的积累资金，因此管好、用好资产，充分发挥固定资产的使用效率显得尤其重要。真实、完整进行会计核算，提供全面、有效的会计信息资料，是财务会计人员的基本职责。对医院财政补助、科教项目资金形成资产的核算是其矛盾的重点，因此，针对上述问题，特提出以下建议：
1.对单位价值低于固定资产标准的大批同类物资可设定一个单位价值标准（如一般设备在500元及以上，专用设备在800元及以上）纳入固定资产管理，核销时按批次报批。上述非大批同类物资的，可纳入库存物资低值易耗品管理，领用时按五五摊销法进行会计核算。
2.某些贵重仪器设备后期维护成本较高，材料更换价格较高，加上医院设备更新换代较快，后期正常运营时间较之前有所减少，资产折旧年限也大多在5-6年，可慎重引入加速折旧法，以使后期年折旧费用与年维修、维护费之和与前期年折旧费用相当，使收入支出相对可配比。此外，也可考虑固定资产减值准备计提，做到账实相符，但这需要取得相关资产的公允价值。由于医用仪器设备品种、规格相对较多，因此公允价值的统一性上比较困难。
3.固定资产改修缮方面，除明显提高使用效能的改良支出外，达到大型修缮确认标准的固定资产维修、维护支出，加入使用年限控制。在设定的价值外，再加入使用年限延长至少1年以上，这样可适度避免年度费用资本化。
4.固定资产折旧在计提全部计入医院成本，借记“医院业务成本”、“管理费用”科目，贷记“累计折旧”科目。因“财政项目补助支出”及“科教项目支出”科目反映的是财政、科教项目资金的使用金额，且月末不进入收支结余科目，因此，将财政、科教项目形成资产的折旧费用计入成本不存在重复列支，同时，也有利于科室加强成本管理，挖掘潜力。
5.折旧费用全部进入成本后，将财政、科教项目资金形成固定资产部分的折旧金额在计提医院全部固定资产折旧的同时，借记“待冲基金”，贷记“事业基金”科目。这样，“待冲基金”科目余额始终反映的是医院现有财政、科教项目形成资产的净值。其形成的资产也可在相应资产中专设明细科目进行反映。对于因政府管理需要实行政策优惠的服务项目，按实收金额借记“银行存款”、“现金”、“应收医疗款”等科目，按其优惠减免金额借记“其他支出”科目，按应收金额贷记“医疗收入”科目，这样更能体现收支配比原则。
6.盘亏财政、科教项目资金形成固定资产的会计核算，按其盘亏的固定资产净值全部转入“待处理财产损溢”科目，借记“待处理财产损溢”，按已计提的折旧总额借记“累计折旧”科目，按其盘亏固定资产账面价值贷记“固定资产”科目。报经批准处理时，按盘亏固定资产中财政、科教项目资金形成部分待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，贷记“事业基金”科目。
7.因出售、毁损、报废等原因减少的固定资产通过“固定资产清理”科目进行核算，对涉及的财政、科教项目资金形成的固定资产部分，报经批准处理时，按其形成固定资产部分待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，贷记“事业基金”科目。
8.可考虑将“待冲基金”科目改为“非流动资产基金”科目，这样能与事业单位会计制度保持一致。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.医院会计制度.北京：经济科学出版社，2011.1
[2]中华人民共和国财政部、中华人民共和国卫生部.医院财务制度基层医疗卫生机构财务制度.北京：中国财政经济出版社，2011.2
[3] 财政部社会保障司卫生部规划财务司.医院财务制度基层医疗卫生机构财务制度讲解.北京：中国财政经济出版社，2011.6
[4]杨晓宏.论行政事业单位固定资产折旧与减值.经济师，2010年第10期
[5]杨玉霞.新医院会计制度下固定资产核算和管理.现代医院 ，2010年第 10卷第12期
【关键词】会计核算；固定资产；医院
一、 医院固定资产会计核算的特点
医院会计核算遵照执行的是财政部于2010年修订的《医院会计制度》和财政部与卫生部共同修订的《医院财务制度》，两制度于2011年正式实施。制度规定医院固定资产是指单位价值在1000元及以上（其中，专业设备单位价值在1500元及以上），价值使用年限在1年以上（不含1年），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在1年以上（不含1年）的大批同类物资，也作为固定资产管理，按实际成本计量。另制度规定：
1.应用软件类，若其构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包含在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；若不构成相关硬件不可缺少的组成部分，则作为无形资产核算。
2.医院的图书参照固定资产进行管理，不计提折旧。
医院固定资产核算要求以权责发生制为基础，以货币计量为主要尺度，以凭证为依据，严格遵循会计规范，对经济业务进行完整、连续、系统地反映。
固定资产作为医院资产的重要组成部分，具有价值高，使用周期长、使用地点分散、管理难度大等特点，需要运用多种计量尺度，在核算上以货币为综合计量尺度，实物尺度及劳动尺度为辅，以取得或填制的合法凭证为核算依据，严格遵循会计准则、会计制度等会计规范，完整、连续、系统全面地反映固定资产增减变动、财务收支、经营过程中的劳动消耗和成果，并计算出最终财务成果，保证会计信息的真实性、可靠性和一致性。
二、医院固定资产会计核算的主要内容
医院固定资产是按其行业特点分类的，会计核算上共分四类，即房屋及建筑物、专业设备、一般设备、其他固定资产。其核算内容包括取得时的会计核算，提取折旧时的会计核算，改、扩建及大修理时的会计核算，清理、出售、毁损、报废、调出及处置时的会计核算，出租、出借时的会计核算，盘盈、盘亏时的会计核算等。
固定资产的取得的会计核算分为以下五类：1.外购的固定资产核算；2.自行建造的固定资产核算；3.在原有固定资产基础上进行改建、扩建大型修缮后的固定资产核算；4.融资租入的固定资产核算；5.无偿调入或接受捐赠的固定资产核算。分别按实际支出（买价及相关税费或必要支出，确定的价款及相关税费等）计入资产成本提取折旧时的会计核算按照权责发生制的要求，按月计提，根据医院固定资产折旧年限，采用平均年限法或工作量法，不考虑残值。
与固定资产有关的更新改造等后续支出核算分为大修理费用化核算与增加使用效能、延长使用寿命而资本化核算两类。
固定资产处置的会计核算包括出售、报废、毁损的固定资产核算、对外投资的固定资产核算、无偿调出、对外捐赠固定资产核算三类。通过“固定资产清理”科目核算，其净损溢计入其他收入或其他支出。
盘盈盘亏的固定资产核算通过“待处理财产损溢”科目核算，其净损溢分别计入其他收入或其他支出。
医院使用非财政补助、科教项目资金购入固定资产，会计核算上与企业会计基本一致，使用财政补助、科教项目资金购入固定资产的会计核算，在净资产中专设了一个“待冲基金”科目，专门核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产等所形成的，留待以后计提折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。使用财政补助、科教项目资金购建的固定资产、无形资产的折旧、摊销时，冲减待冲基金。因为不进入成本，所以并不影响当期收支结余。
三、医院固定资产会计核算制度存在的问题
1.单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在1年以上（不含1年）的大批同类物资，应作为固定资产管理。这个规定因无金额限制，会引起各个医院在理解上的不同，有些规模小的医院会把很小价值的仪器设备纳入固定资产管理，会造成院外报表使用者的误解。
2.医院固定资产技术更新较快，许多资产在寿命终结前已经过时和贬值，新制度上对固定资产核算上不考虑减值准备，不符合会计谨慎性原则，在折旧方法上仅考虑年限平均法和工作量法，会造成资产与实际不符。
3.制度规定为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出，应当计入固定资产及其他相关资产；为维护固定资产的正常使用而发生的修理费等后续支出，应当计入当期支出。大型修缮确认标准由各省（自治区、直辖市）财政部门会同主管部门（或举办单位）根据当地实际情况确定。这个规定各地不一，比如宜财社〔2013〕号宜宾市财政局宜宾市卫生局关于转发关于贯彻执行《医院财务制度》的补充规定的通知：医院固定资产大型修缮的确认标准为：单项达到50万元（含50万元）或达到固定资产原值的20%。（含20%）。达到大型修缮确认标准的固定资产维修、维护支出，记入固定资产及其他相关资产。可见，在其使用年限上仍未作出相关规定，而许多贵重仪器设备后期的维修、维护费很容易达到固定资产原值的20%，而整体设备的使用年限并未增加，将其纳入固定资产管理势必虚增固定资产价值。
4.盘亏的固定资产，按照固定资产账面价值减去该资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记“待处理财产损溢“科目，按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目。若该项资产全为财项目政补助或科教项目资金形成固定资产，其盘亏时转出时对应的“待处理财产损溢“科目必将为0，在划分责任处理时怎样处置，因过失造成的人为损失怎样核算，若记入”其他收入“科目显然不合理，其盘亏资产的价值不能如实反映也有违会计核算客观真实性原则。 5.固定资产折旧，因其财政项目、科教项目资金形成资产，制度中在计提折旧时，不在成本费用中反映，而在专设科目“待冲基金”中借方反映，而“待冲基金”列示于净资产内，其分类不太适宜，也许这就是事业单位会计制度特色吧，但其折旧费用不进入成本，在上报的会计报表上也未按全成本反映，有违真实性原则，会对报表使用者造成一定的误解。
四、 完善医院固定资产会计核算的建议
医院会计核算因存在较大部分财政资金、科教项目资金投入，因此制度核算上过于强调财政、科教项目资金形成资产的反映，甚至有违会计核算客观、真实性原则。现行医院的财政拨款比例逐渐下降，其划拨的资金大都为人员经费，医院发展主要靠自身的积累资金，因此管好、用好资产，充分发挥固定资产的使用效率显得尤其重要。真实、完整进行会计核算，提供全面、有效的会计信息资料，是财务会计人员的基本职责。对医院财政补助、科教项目资金形成资产的核算是其矛盾的重点，因此，针对上述问题，特提出以下建议：
1.对单位价值低于固定资产标准的大批同类物资可设定一个单位价值标准（如一般设备在500元及以上，专用设备在800元及以上）纳入固定资产管理，核销时按批次报批。上述非大批同类物资的，可纳入库存物资低值易耗品管理，领用时按五五摊销法进行会计核算。
2.某些贵重仪器设备后期维护成本较高，材料更换价格较高，加上医院设备更新换代较快，后期正常运营时间较之前有所减少，资产折旧年限也大多在5-6年，可慎重引入加速折旧法，以使后期年折旧费用与年维修、维护费之和与前期年折旧费用相当，使收入支出相对可配比。此外，也可考虑固定资产减值准备计提，做到账实相符，但这需要取得相关资产的公允价值。由于医用仪器设备品种、规格相对较多，因此公允价值的统一性上比较困难。
3.固定资产改修缮方面，除明显提高使用效能的改良支出外，达到大型修缮确认标准的固定资产维修、维护支出，加入使用年限控制。在设定的价值外，再加入使用年限延长至少1年以上，这样可适度避免年度费用资本化。
4.固定资产折旧在计提全部计入医院成本，借记“医院业务成本”、“管理费用”科目，贷记“累计折旧”科目。因“财政项目补助支出”及“科教项目支出”科目反映的是财政、科教项目资金的使用金额，且月末不进入收支结余科目，因此，将财政、科教项目形成资产的折旧费用计入成本不存在重复列支，同时，也有利于科室加强成本管理，挖掘潜力。
5.折旧费用全部进入成本后，将财政、科教项目资金形成固定资产部分的折旧金额在计提医院全部固定资产折旧的同时，借记“待冲基金”，贷记“事业基金”科目。这样，“待冲基金”科目余额始终反映的是医院现有财政、科教项目形成资产的净值。其形成的资产也可在相应资产中专设明细科目进行反映。对于因政府管理需要实行政策优惠的服务项目，按实收金额借记“银行存款”、“现金”、“应收医疗款”等科目，按其优惠减免金额借记“其他支出”科目，按应收金额贷记“医疗收入”科目，这样更能体现收支配比原则。
6.盘亏财政、科教项目资金形成固定资产的会计核算，按其盘亏的固定资产净值全部转入“待处理财产损溢”科目，借记“待处理财产损溢”，按已计提的折旧总额借记“累计折旧”科目，按其盘亏固定资产账面价值贷记“固定资产”科目。报经批准处理时，按盘亏固定资产中财政、科教项目资金形成部分待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，贷记“事业基金”科目。
7.因出售、毁损、报废等原因减少的固定资产通过“固定资产清理”科目进行核算，对涉及的财政、科教项目资金形成的固定资产部分，报经批准处理时，按其形成固定资产部分待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，贷记“事业基金”科目。
8.可考虑将“待冲基金”科目改为“非流动资产基金”科目，这样能与事业单位会计制度保持一致。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.医院会计制度.北京：经济科学出版社，2011.1
[2]中华人民共和国财政部、中华人民共和国卫生部.医院财务制度基层医疗卫生机构财务制度.北京：中国财政经济出版社，2011.2
[3] 财政部社会保障司卫生部规划财务司.医院财务制度基层医疗卫生机构财务制度讲解.北京：中国财政经济出版社，2011.6
[4]杨晓宏.论行政事业单位固定资产折旧与减值.经济师，2010年第10期
[5]杨玉霞.新医院会计制度下固定资产核算和管理.现代医院 ，2010年第 10卷第12期