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摘 要：税务执法风险是税务执法责任制落实到每个岗位所衍生出来的范畴。税务人员在实际工作中由于各种因素导致税务机关与税务干部面临很大的风险。如何预防和控制，本文进行了初步探讨。
关键词：税收执法 风险
随着我国税制改革的不断深化，公民的法制观念和依法保护自身合法权益意识不断增强，社会各界对税收执法工作给予高度关注，纳税人的税收法制观念也随之不断提高，他们对税收政策的掌握能力也在不断增强，税务干部的执法行为时刻在接受着多层次的监督和制约。因此，税务干部在行政执法过程中无论是在执行税收政策、执法程序还是在公开办税、优化服务等方面，都要在法制、公平、文明、效率上下功夫。如果税收执法人员在执法上稍不注意，就有受到法纪惩处的危险，这对税收执法人员来说是一种风险。这种执法风险当前在基层税务系统尤为明显，如不加以解决，必将影响税收事业的长远发展和税务干部的健康成长。
一、税收执法风险的含义及表现形式
税收执法风险主要是指在税收执法过程中，因为执法主体的作为（主要指不当作为）和不作为可能使税收管理职能失效以及对执法主体和执法人员本身造成损害的各种不利后果或不利影响。
由于执法过错责任追究的推行，税收执法风险已经普遍存在于税务机关税源管理的各个岗位，大体分来，税收执法风险可以分为以下几个类别：
（一）税收管理风险。这类风险主要是指在税收管理过程中由于管理员的未作为、未完全作为或错误作为而形成的影响和后果。它几乎涉及到税务机关日常税源管理的各个岗位，税源管理中每一项基础管理事项，如税务登记不准确、纳税人性质认定错误、一般纳税人资格和增值税专用发票领用审核不严、减免税概念划分错误、“双定户”定额程序不全、一般纳税人进项抵扣审核不严、日常纳税辅导不细致造成纳税漏洞等等。这类风险从日常表象上不易察觉，最容易忽视，而实际最终造成的后果将可能是极其严重的甚至要负担法律责任。如税务登记不准确将对以后在对纳税人实施管理中税种确定、税率确定、征收方式确定等方面造成困难，特别是在对纳税人实施税务检查中对案件的最终定性将造成极大的困难;对一般纳税人资格审核和专用发票审核不严，若是日常管理松懈，监控不力，一旦出现纳税人虚开专用发票案件，除对国家税收造成流失外，资格认定整个环节将会承担相应的法律责任。同时，这类风险还将有可能成为其他税收执法风险的诱因，导致更严重的风险的产生。
（二）税收检查风险。这类风险主要涉及到税务稽查及税收法制岗位。从目前的情况看，这类风险普遍存在于税务执法行为的三个方面：一是实体性方面，即对法律举证的有效性，这是当前执法中最为薄弱的环节，一旦发生税务行政复议和行政诉讼，败诉的概率就会很高。二是程序性方面，程序违法主要是指违反法定方式或者是违反法定的具体要求。税务机关的日常具体行政行为中，往往重实体、轻程序。三是引用法律法规不准确，在《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》中定性和处理不是引用法律法规等高级次条文，而是引用内部文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不准确，适用性和针对性不强，导致定性模糊、征纳双方争议过大，从而败诉。
二、税收执法风险产生的原因分析
探究税收执法风险形成的原因，要从税收管理人员、税务机关以及他们所处的法律、社会环境两个方面来分析：
（一）政策因素。政策性风险主要表现在规范性文件的制定上。各级单位为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量和税务人员的工作积极性起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。如目前大力推行的纳税评估方式，既没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程，就是国家税务总局临时制定的《纳税评估管理办法》，其操作性也不是很强。各基层单位在实际操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隐患较大。像纳税评估税款的定性及人库问题，在当前使用的“综合征管软件V2.0”中就没有这一模块，如果按“查补税款”人库，就变成了稽查模式;如果按一般申报入库，又变成了征管模式。有些税务机关为了取得纳税人的配合，向纳税人宣传纳税评估是税务机关开展的一项优化服务措施，在纳税评估中发现的偷税行为也不转交稽查处理。又如税务机关为了方便管理制定了各种纳税管理办法，像《停歇业管理办法》、《转非、注销管理办法》等，这些在法律上应视同税务机关向纳税人发出的约束双方的要约式行为，在实际执行中，税务机关往往根据自身需要而随意朝令夕改，已经形成了事实上的毁约。这些问题如果得不到及时的解决，一旦被司法机关抓住把柄，就会带来严重的执法风险。
（二）内在因素。一是税收执法人员业务不熟，违反执法程序引起的执法风险。部分税务执法人员不思进取，得到且过，不深人学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验、凭关系执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给行政相对人或司法机关追究留以口实。三是执法人员随意执法留下风险隐患。如在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证明或一人前往等。四是因惰性引起的不作为而产生的风险。如漏征漏管户的管理跟不上。五是税务人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊带来的风险。如不征或少征税款，徇私出售发票，虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑事标准的稽查案件等。
（三）外部因素。这方面主要是来自地方政府对税收工作的干涉。在当前各地都在努力发展经济的大环境下，部分基层地方政府把依法治税同发展地方经济对立起来。为了招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法，然而出现问题以后还要税务机关承担责任。另外，税收立法与我国法律体系之间仍存在不协调，使税法与其他法律法规的衔接不通畅，造成相关部门协税护税意识不强，影响了税法的实施效力，容易形成执法风险。还有，随着法律的逐步普及，公民、法人依法维权和自我保护意识不断增强，使税收执法风险的变数更大。因此，国税部门在征管理念、执法体制、征管方式等方面的标准和要求仍需不断改进和完善。 三、税收执法风险的防范与化解
研究执法风险的目的是为了防范与化解执法风险，从而有效保护执法人员的执法安全，全面提高执法效率。要防范和化解税收执法风险，就必须围绕着建立“平安国税、和谐国税、阳光国税、效能国税”而展开，主要从以下几个方面着手：
（一）提高税务执法队伍素质，增强税收执法风险意识。
一是要强化法制观念。税务人员对于新形势下的税收执法环境要有清醒的认识，要知法、懂法，树立法制意识，强化法制观念，正确对待和行使法律赋予的权利，依法行政，依法办事，谨慎执法，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐，使自己的执法行为不偏离法律的轨迹运行。二是要转变执法方式。要改变习惯的、传统的工作思维和征收方式，屏蔽求简单而忽略程序，求快捷而忽略方式的现象，避免和减少执法过程中的拖拉和随意性。要在税收管理理念、税收服务意识、税收征收习惯、职业道德观念等方面与时俱进，提高对事务的判断力，提升处事经验，尽可能减少风险的发生。三是要加强税收业务培训，提高税务干部的执法水平。税务部门是政策业务很强的部门。因此，一定要把税收业务培训放在重要位置，要完善激励机制，充分发挥干部的主观能动性，使干部主动学习钻研税收业务，提高执法水平，鼓励干部报考注册税务师、注册会计师等，按照人员的不同层次或工作需要，安排干部分期分批接受专业培训或知识更新教育，为干部应对和防范风险打下基础。
（二）建立健全规章制度，完善各项税收执法监督措施。
建立健全各项规章制度，加大执法检查和执法监察力度，注意从重点环节、重点问题和重点部位人手，完善各项监督措施。一是强化税收执法行为的事前监督。坚持公开文明办税，提高办税透明度。公开税收基本法律法规、执法依据、执法程序、执法主体、执法权限、执法责任、处理处罚结果等，实行“阳光办税”，自觉接受监督，减少执法过错，做到有错及时纠正，避免执法风险。二是强化税收执法行为的事中监督。要认真执行重大税务案件集体审理制度，严格依照法定权限审理、报备本级权限内的税务案件。要实行重大涉税事项集体决策审议制度，对超过一定额度的审批事宜，实行集体审批，民主决策，分散和降低执法风险。三是要强化执法行为的事后监督。要强化税收执法监督检查，严格执行税务行政复议制度，增强税务机关的自我纠错能力。对税款入库、退库、欠税审批等各项工作要制定严格的工作规程，严格日常的会计核算，加强对税收征管情况的监督，防范和制止各种违法违纪行为的发生。四是细化执法岗责体系，规范各执法岗位及各环节之间的有效衔接和程序。强化评议考核，充分发挥税收执法责任制的功效，建立起以税收执法责任制为核心的目标管理考核机制;严格过错责任追究，对存在执法过错的人员，应及时进行追究，有效地防止权力滥用，减少违法违规的行为，及时化解可能存在的执法风险。
（三）加强部门协作沟通，创造良好的执法外部环境。
在日常工作中，自觉接受人大、政协和社会各界的监督，积极争取地方党政部门和上级主管部门的理解及支持。当地方党委、政府的行政命令与部门职能相冲突时，应耐心做好解释、宣传和协调工作，必要时向上级或相关部门反映情况。加强与各方面的联系和沟通，争取得到相关部门的配合和支持。如：与司法部门搞好协调配合，形成执法合力;与执法监督部门加强信息互通，形成执法后盾;与上级部门及同行加强信息联系，形成执法网络，共同维护税收秩序，营造良好的税收执法环境，进一步化解可能出现的执法风险。
（四）强化纳税服务，营造和谐征纳氛围。
坚持以人为本，牢固树立纳税服务意识，保障纳税人的合法权益，并进一步完善纳税人与税务机关发生争议的税收救济制度。正确处理“执法”与“维权”，“执法”与“为民”的关系，在税收执法中充分尊重纳税人权利，给纳税人充分的机会表达对税务机关执法情况的意见和建议，引导纳税人正确行使权利，防止纳税人行使权利走向极端。在执法中注意创新服务的内容与形式，帮助纳税人解决实际困难，提高对纳税人的服务水平，实现在执法中服务、在服务中执法，营造相互理解的和谐征纳氛围，化解因征纳矛盾引发的执法风险。
参考文献：
[1]谢双进.从执法者的素质视角探析税收执法风险规避[J].税务研究，2007，（12）.
[2]邓梦秋.浅论税收执法风险[J].税务研究，2007，（11）.
[3]白彦锋.建立防范和化解我国税收风险的长效机制[J].税务研究，2007，（5）.
[4]王赫，王春成.税收计划管理与税收执法风险[J].辽宁经济，2006，（11）.
[5]赵文超.税收执法风险的成因及其防范[J].税务研究，2009，（10）.
（作者单位：闽南师范大学）
关键词：税收执法 风险
随着我国税制改革的不断深化，公民的法制观念和依法保护自身合法权益意识不断增强，社会各界对税收执法工作给予高度关注，纳税人的税收法制观念也随之不断提高，他们对税收政策的掌握能力也在不断增强，税务干部的执法行为时刻在接受着多层次的监督和制约。因此，税务干部在行政执法过程中无论是在执行税收政策、执法程序还是在公开办税、优化服务等方面，都要在法制、公平、文明、效率上下功夫。如果税收执法人员在执法上稍不注意，就有受到法纪惩处的危险，这对税收执法人员来说是一种风险。这种执法风险当前在基层税务系统尤为明显，如不加以解决，必将影响税收事业的长远发展和税务干部的健康成长。
一、税收执法风险的含义及表现形式
税收执法风险主要是指在税收执法过程中，因为执法主体的作为（主要指不当作为）和不作为可能使税收管理职能失效以及对执法主体和执法人员本身造成损害的各种不利后果或不利影响。
由于执法过错责任追究的推行，税收执法风险已经普遍存在于税务机关税源管理的各个岗位，大体分来，税收执法风险可以分为以下几个类别：
（一）税收管理风险。这类风险主要是指在税收管理过程中由于管理员的未作为、未完全作为或错误作为而形成的影响和后果。它几乎涉及到税务机关日常税源管理的各个岗位，税源管理中每一项基础管理事项，如税务登记不准确、纳税人性质认定错误、一般纳税人资格和增值税专用发票领用审核不严、减免税概念划分错误、“双定户”定额程序不全、一般纳税人进项抵扣审核不严、日常纳税辅导不细致造成纳税漏洞等等。这类风险从日常表象上不易察觉，最容易忽视，而实际最终造成的后果将可能是极其严重的甚至要负担法律责任。如税务登记不准确将对以后在对纳税人实施管理中税种确定、税率确定、征收方式确定等方面造成困难，特别是在对纳税人实施税务检查中对案件的最终定性将造成极大的困难;对一般纳税人资格审核和专用发票审核不严，若是日常管理松懈，监控不力，一旦出现纳税人虚开专用发票案件，除对国家税收造成流失外，资格认定整个环节将会承担相应的法律责任。同时，这类风险还将有可能成为其他税收执法风险的诱因，导致更严重的风险的产生。
（二）税收检查风险。这类风险主要涉及到税务稽查及税收法制岗位。从目前的情况看，这类风险普遍存在于税务执法行为的三个方面：一是实体性方面，即对法律举证的有效性，这是当前执法中最为薄弱的环节，一旦发生税务行政复议和行政诉讼，败诉的概率就会很高。二是程序性方面，程序违法主要是指违反法定方式或者是违反法定的具体要求。税务机关的日常具体行政行为中，往往重实体、轻程序。三是引用法律法规不准确，在《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》中定性和处理不是引用法律法规等高级次条文，而是引用内部文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不准确，适用性和针对性不强，导致定性模糊、征纳双方争议过大，从而败诉。
二、税收执法风险产生的原因分析
探究税收执法风险形成的原因，要从税收管理人员、税务机关以及他们所处的法律、社会环境两个方面来分析：
（一）政策因素。政策性风险主要表现在规范性文件的制定上。各级单位为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量和税务人员的工作积极性起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。如目前大力推行的纳税评估方式，既没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程，就是国家税务总局临时制定的《纳税评估管理办法》，其操作性也不是很强。各基层单位在实际操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隐患较大。像纳税评估税款的定性及人库问题，在当前使用的“综合征管软件V2.0”中就没有这一模块，如果按“查补税款”人库，就变成了稽查模式;如果按一般申报入库，又变成了征管模式。有些税务机关为了取得纳税人的配合，向纳税人宣传纳税评估是税务机关开展的一项优化服务措施，在纳税评估中发现的偷税行为也不转交稽查处理。又如税务机关为了方便管理制定了各种纳税管理办法，像《停歇业管理办法》、《转非、注销管理办法》等，这些在法律上应视同税务机关向纳税人发出的约束双方的要约式行为，在实际执行中，税务机关往往根据自身需要而随意朝令夕改，已经形成了事实上的毁约。这些问题如果得不到及时的解决，一旦被司法机关抓住把柄，就会带来严重的执法风险。
（二）内在因素。一是税收执法人员业务不熟，违反执法程序引起的执法风险。部分税务执法人员不思进取，得到且过，不深人学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验、凭关系执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给行政相对人或司法机关追究留以口实。三是执法人员随意执法留下风险隐患。如在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证明或一人前往等。四是因惰性引起的不作为而产生的风险。如漏征漏管户的管理跟不上。五是税务人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊带来的风险。如不征或少征税款，徇私出售发票，虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑事标准的稽查案件等。
（三）外部因素。这方面主要是来自地方政府对税收工作的干涉。在当前各地都在努力发展经济的大环境下，部分基层地方政府把依法治税同发展地方经济对立起来。为了招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法，然而出现问题以后还要税务机关承担责任。另外，税收立法与我国法律体系之间仍存在不协调，使税法与其他法律法规的衔接不通畅，造成相关部门协税护税意识不强，影响了税法的实施效力，容易形成执法风险。还有，随着法律的逐步普及，公民、法人依法维权和自我保护意识不断增强，使税收执法风险的变数更大。因此，国税部门在征管理念、执法体制、征管方式等方面的标准和要求仍需不断改进和完善。 三、税收执法风险的防范与化解
研究执法风险的目的是为了防范与化解执法风险，从而有效保护执法人员的执法安全，全面提高执法效率。要防范和化解税收执法风险，就必须围绕着建立“平安国税、和谐国税、阳光国税、效能国税”而展开，主要从以下几个方面着手：
（一）提高税务执法队伍素质，增强税收执法风险意识。
一是要强化法制观念。税务人员对于新形势下的税收执法环境要有清醒的认识，要知法、懂法，树立法制意识，强化法制观念，正确对待和行使法律赋予的权利，依法行政，依法办事，谨慎执法，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐，使自己的执法行为不偏离法律的轨迹运行。二是要转变执法方式。要改变习惯的、传统的工作思维和征收方式，屏蔽求简单而忽略程序，求快捷而忽略方式的现象，避免和减少执法过程中的拖拉和随意性。要在税收管理理念、税收服务意识、税收征收习惯、职业道德观念等方面与时俱进，提高对事务的判断力，提升处事经验，尽可能减少风险的发生。三是要加强税收业务培训，提高税务干部的执法水平。税务部门是政策业务很强的部门。因此，一定要把税收业务培训放在重要位置，要完善激励机制，充分发挥干部的主观能动性，使干部主动学习钻研税收业务，提高执法水平，鼓励干部报考注册税务师、注册会计师等，按照人员的不同层次或工作需要，安排干部分期分批接受专业培训或知识更新教育，为干部应对和防范风险打下基础。
（二）建立健全规章制度，完善各项税收执法监督措施。
建立健全各项规章制度，加大执法检查和执法监察力度，注意从重点环节、重点问题和重点部位人手，完善各项监督措施。一是强化税收执法行为的事前监督。坚持公开文明办税，提高办税透明度。公开税收基本法律法规、执法依据、执法程序、执法主体、执法权限、执法责任、处理处罚结果等，实行“阳光办税”，自觉接受监督，减少执法过错，做到有错及时纠正，避免执法风险。二是强化税收执法行为的事中监督。要认真执行重大税务案件集体审理制度，严格依照法定权限审理、报备本级权限内的税务案件。要实行重大涉税事项集体决策审议制度，对超过一定额度的审批事宜，实行集体审批，民主决策，分散和降低执法风险。三是要强化执法行为的事后监督。要强化税收执法监督检查，严格执行税务行政复议制度，增强税务机关的自我纠错能力。对税款入库、退库、欠税审批等各项工作要制定严格的工作规程，严格日常的会计核算，加强对税收征管情况的监督，防范和制止各种违法违纪行为的发生。四是细化执法岗责体系，规范各执法岗位及各环节之间的有效衔接和程序。强化评议考核，充分发挥税收执法责任制的功效，建立起以税收执法责任制为核心的目标管理考核机制;严格过错责任追究，对存在执法过错的人员，应及时进行追究，有效地防止权力滥用，减少违法违规的行为，及时化解可能存在的执法风险。
（三）加强部门协作沟通，创造良好的执法外部环境。
在日常工作中，自觉接受人大、政协和社会各界的监督，积极争取地方党政部门和上级主管部门的理解及支持。当地方党委、政府的行政命令与部门职能相冲突时，应耐心做好解释、宣传和协调工作，必要时向上级或相关部门反映情况。加强与各方面的联系和沟通，争取得到相关部门的配合和支持。如：与司法部门搞好协调配合，形成执法合力;与执法监督部门加强信息互通，形成执法后盾;与上级部门及同行加强信息联系，形成执法网络，共同维护税收秩序，营造良好的税收执法环境，进一步化解可能出现的执法风险。
（四）强化纳税服务，营造和谐征纳氛围。
坚持以人为本，牢固树立纳税服务意识，保障纳税人的合法权益，并进一步完善纳税人与税务机关发生争议的税收救济制度。正确处理“执法”与“维权”，“执法”与“为民”的关系，在税收执法中充分尊重纳税人权利，给纳税人充分的机会表达对税务机关执法情况的意见和建议，引导纳税人正确行使权利，防止纳税人行使权利走向极端。在执法中注意创新服务的内容与形式，帮助纳税人解决实际困难，提高对纳税人的服务水平，实现在执法中服务、在服务中执法，营造相互理解的和谐征纳氛围，化解因征纳矛盾引发的执法风险。
参考文献：
[1]谢双进.从执法者的素质视角探析税收执法风险规避[J].税务研究，2007，（12）.
[2]邓梦秋.浅论税收执法风险[J].税务研究，2007，（11）.
[3]白彦锋.建立防范和化解我国税收风险的长效机制[J].税务研究，2007，（5）.
[4]王赫，王春成.税收计划管理与税收执法风险[J].辽宁经济，2006，（11）.
[5]赵文超.税收执法风险的成因及其防范[J].税务研究，2009，（10）.
（作者单位：闽南师范大学）