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摘 要：2016年至2018年，康美药业有限公司没有充分披露公司控股股东、持股比例以及各关联方占用的非营运资金情况，严重影响到了报表使用者的决策。近三年来，康美药业向大股东及其关联方进行了总计约120亿元的不合规转让，仅就 2018年，关联方占用资金就高达近90亿元，几乎等同于公司期末应收款的数额。在康美药业被证监会处罚后，广东省多只股票的股价同时下跌，下跌趋势和幅度几乎相同，令人对这些公司与康美药业之间的潜在关系产生怀疑。
关键词：财务报表审计;财务舞弊;康美药业
一、财务舞弊的基本理论
1.财务舞弊的含义
美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants）认为，财务舞弊是指企业故意在财务报告中对重大事件进行错报，并向大多数投资者披露虚假的财务报告。中国注册会计师协会认为，财务舞弊是指被审计单位管理层有意识、有目的地通过欺骗、欺诈等手段获取不正当利益的行为。结合学术界多种观点，笔者认为财务舞弊可以被理解为是公司以某种方式，故意隐藏公司的财务状况，发表不能真正反映公司情况的财务报表，使得用户难以发现公司的欺诈行为，目的是诱使投资者失去宝贵财产或合法权利舞。财务舞弊大多数是通过伪造或篡改记录或凭证，，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，故意使用不当的会计政策和其他手段等方式进行。
2.舞弊的分类
① 根据行为人的不同，舞弊可以被分为管理舞弊和雇员舞弊。
管理舞弊是一种由管理层刻意策划的舞弊行为。主要通过发布误导性财务报表来损害公司利益相关者的利益。舞弊者的管理权限越高，审计人员发现舞弊的难度就越大。雇员舞弊，又称非管理舞弊，是指公司内部员工通过侵吞、盗窃、索要回扣等欺骗手段，不正当地获取组织资金或其他财产的行为，除非是共谋或管理当局的指示，通过内部控制，很大程度能够有效地遏制和预防雇员舞弊。
② 根据行为对象的不同，舞弊可以被分为财务报表舞弊和资产侵占舞弊。
财务报表舞弊可以被看做是是管理舞弊，它指管理层为了欺骗财务报表使用者而对财务报表中列示的数字或其余揭示进行有意识的错报或忽略，包括对财务报表据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改，对财务报表的交易、事项或其余重要信息的错误提供有意忽略，与对数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用，财务报表舞弊是注册会计师最熟悉、最常见的舞弊类型。资产侵占舞弊也可以被视为是雇员欺诈。大概可以被理解为盗窃或挪用一个实体的资产，导致编制的财务报表不符合公认的会计原则。此类行为包括挪用应收账款、盗窃资产或使公司为虚假提供的货物或服务付款。这种行为可以通过伪造凭证或编制错误的会计记录来实现。通常由员工完成的资产侵占舞弊，工作量很小，较容易被检测出来;由管理层实施的资产侵占舞弊，通常数额较大，难以检测。资产侵占舞弊与财务报表舞弊最显著的不同在于资产侵占舞弊一般欺骗的是管理当局，财务报表舞弊一般欺骗的目标对象是财务报表使用者。值得注意的是，如果管理层人员利用职权贪污、挪用公司财产，那么这种舞弊行为仍然是归属于资产侵占舞弊这一分类里的。
③根据性质的不同，舞弊可以被分为组织舞弊和职务舞弊。
组织舞弊也被人称为对公司有利的舞弊，指的是对外部集团利益有损害但给本公司带来利益的舞弊行为，如逃税、粉飾报表、谎报财务信息等，组织舞弊可以被看做是管理舞弊的一种。职务舞弊也被人称为是对公司不利的舞弊，可以将其理解为是组织内部的员工利用自身工作机会进行的、给公司带来损失的一种舞弊行为，是一种为了追求自身利益二对公司利益造成威胁的行为。
二、财务报表审计中对舞弊手段的关注
1.不适当的收入确认
①提前延期确认收入。会计法规明确规定，已经收到的货物价款，但货物还没有发出，货或物出售所有权的重大风险和报酬没有转移，就不应将收到的货物价款确认为收入，应包括在预收账款科目里，如果企业提前确认其为收入，将使当期的利润增加。
②三角交易。通俗地说，三角交易是指企业之间互相交易以夸大资产和收益。这种类型的舞弊在一方提供服务，另一方提供商品的交易环境中更为常见。
③分销渠道。制造商提前几个月发货给分销商并确认收入，转移自己大量的库存商品至分销商手中以增加销售收入。采用这种舞弊方式往往会导致制造商的销售价格每月之间的销售额上下波动幅度较大，注册会计师可从不正常的波动着手，发现这种舞弊手段。
2.不适当的会计政策和会计估计
为了使会计计量更加准确，在历史成本计提的基础上出现了八项减值准备，进而是资产减值准备，这些交易或事项往往需要人工估计。一些人利用会计估计引起的误差，把会计估计的滥用充作是不当的会计估计。在现行的会计准则体系下，会计政策的应用具有着很大的选择空间。对于同一企业来说，不同会计政策的选择会导致其有着不同的收益。
3.不适当的关联方交易
关联方交易对提高企业的资本运营能力和经营效率等具有很好的作用。但是，由于价格是由双方协商确定的，关联方交易为逃税、分散投资风险等舞弊行为提供了一种遮蔽，严重损害投资者和债权人的利益。
三、财务报表审计中考虑舞弊的案例分析
1.康美药业财务舞弊事件回顾
2019年4月30日，康美药业发布通知称，2018年以前，康美药业财务报表存在14个差异处，经营收入、经营成本、费用等会计核算方面都存在差异，特别是2017年年度报告中的货币资本被夸大了近300亿元。4月21日，为了减轻了压力，将股票价格跌幅缩小，康美药业更名为ST康美。2016年到2018年是康美药业舞弊的爆发时期，，由中国证券监督管理委员会（证监会）12月28日出具的调查报告显示，该集团医药收入、货币资本的扩张，利用关联方交易等证券违法违规行为，涉及 2.康美药业财务舞弊的手段
①虚增营业收入和营业利润
康美药业于2016年虚增营业收入约90亿元、虚增利息收入约1.5亿元、虚增营业收入约6.6亿元;于2017年虚增营业收入约100亿元、虚增利息收入约2.3亿元、虚增营业收入约12.5亿元;康美药业于2018年虚增营业收入约85亿元、虚增利息收入约1.3亿元、虚增营业收入约20亿元。结合以往上市公司的舞弊行为，康美药业极有可能在2016年前的上市期间内也存在财务舞弊行为。
②虚增货币资金和固定资产
康美利用其在中医行业的声望抬高其货币资本，以弥补虚假利润和掩盖消失的关联方交易款。证券交易委员会披露，康美药业仅在3年内就将其货币资本膨胀了360多亿元。康美药业于2016年虚增货币资金约226亿元、虚增固定资产约12亿元;康美药业于2017年虚增货币资金约300亿元、虚增固定资产约20亿元;康美药业于2018年虚增货币资金约362亿元、虚增固定资产约36亿元。
③关联方交易
2016年至2018年，康美药业有限公司没有充分披露公司控股股东、持股比例以及各关联方占用的非营运资金情况，严重影响到了报表使用者的决策。近三年来，康美药业向大股东及其关联方进行了总计约120亿元的不合规转让，仅就 2018年，关联方占用资金就高达近90亿元，几乎等同于公司期末应收款的数额。在康美药业被证监会处罚后，广东省多只股票的股价同时下跌，下跌趋势和幅度几乎相同，令人对这些公司与康美藥业之间的潜在关系产生怀疑。
四、应对财务报表审计舞弊的主要措施
1.建立有效的公司内部治理机制。合理分配公司管理层的权力。管理权力的过度集中为管理层舞弊提供了可能性。我们可以引入机构投资者，增加机构投资者的比例以制衡大股东，从而解决股权高度集中导致的管理权力不平衡的问题。
2.加强内部控制制度建设，康美药业收入虚假增加、利用关联方关系进行舞弊等行为的出现，体现出康美药业企业内部制度的不完善。应当从源头完善公司的内部控制制度建设。
3.加大对舞弊行为的惩处力度。我国舞弊行为、手段络绎不绝的主要原因是低成本、低风险，处罚力度不够，违法舞弊者就会投机，资本市场将被搞得乌烟瘴气。所以要加大对舞弊行为的惩处力度，同时也加大对会计师事务所的执法处罚力度。
五、结束语
本文从舞弊的概念和分类等基本理论出发，多方面分析了舞弊的性质和危害。分析了财务报表舞弊的主要手段，并借由康美药业舞弊事件讨论了应对财务报表审计舞弊的对策，以激发财务报表审计舞弊审计理论的进一步研究。
参考文献：
[1]马晶莹. 基于舞弊风险因子理论的康美药业财务造假及治理研究[D].河北师范大学，2020.
[2]孙歆媚. 康美药业财务舞弊研究[D].天津财经大学，2020.
[3]王岭.财务报表审计中对舞弊的关注[J].大众商务，2009（22）：128.
[4]陈霞，张志科.财务报表审计中对舞弊的考虑[J].时代经贸（中旬刊），2008（S3）：174-175.
[5]杨晓丽. 财务报表审计中对舞弊的关注[D].东北财经大学，2007.
[6].财务报表审计中对舞弊的考虑[J].中国注册会计师，2007（05）：33-35.
[7]邹璟. 财务报表审计中对舞弊的考虑[D].东北财经大学，2006.
作者简介：
刘倩（1996.05），女，汉，安徽滁州，研究生，内部审计。
（西北政法大学 陕西 西安 710000）
关键词：财务报表审计;财务舞弊;康美药业
一、财务舞弊的基本理论
1.财务舞弊的含义
美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants）认为，财务舞弊是指企业故意在财务报告中对重大事件进行错报，并向大多数投资者披露虚假的财务报告。中国注册会计师协会认为，财务舞弊是指被审计单位管理层有意识、有目的地通过欺骗、欺诈等手段获取不正当利益的行为。结合学术界多种观点，笔者认为财务舞弊可以被理解为是公司以某种方式，故意隐藏公司的财务状况，发表不能真正反映公司情况的财务报表，使得用户难以发现公司的欺诈行为，目的是诱使投资者失去宝贵财产或合法权利舞。财务舞弊大多数是通过伪造或篡改记录或凭证，，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，故意使用不当的会计政策和其他手段等方式进行。
2.舞弊的分类
① 根据行为人的不同，舞弊可以被分为管理舞弊和雇员舞弊。
管理舞弊是一种由管理层刻意策划的舞弊行为。主要通过发布误导性财务报表来损害公司利益相关者的利益。舞弊者的管理权限越高，审计人员发现舞弊的难度就越大。雇员舞弊，又称非管理舞弊，是指公司内部员工通过侵吞、盗窃、索要回扣等欺骗手段，不正当地获取组织资金或其他财产的行为，除非是共谋或管理当局的指示，通过内部控制，很大程度能够有效地遏制和预防雇员舞弊。
② 根据行为对象的不同，舞弊可以被分为财务报表舞弊和资产侵占舞弊。
财务报表舞弊可以被看做是是管理舞弊，它指管理层为了欺骗财务报表使用者而对财务报表中列示的数字或其余揭示进行有意识的错报或忽略，包括对财务报表据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改，对财务报表的交易、事项或其余重要信息的错误提供有意忽略，与对数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用，财务报表舞弊是注册会计师最熟悉、最常见的舞弊类型。资产侵占舞弊也可以被视为是雇员欺诈。大概可以被理解为盗窃或挪用一个实体的资产，导致编制的财务报表不符合公认的会计原则。此类行为包括挪用应收账款、盗窃资产或使公司为虚假提供的货物或服务付款。这种行为可以通过伪造凭证或编制错误的会计记录来实现。通常由员工完成的资产侵占舞弊，工作量很小，较容易被检测出来;由管理层实施的资产侵占舞弊，通常数额较大，难以检测。资产侵占舞弊与财务报表舞弊最显著的不同在于资产侵占舞弊一般欺骗的是管理当局，财务报表舞弊一般欺骗的目标对象是财务报表使用者。值得注意的是，如果管理层人员利用职权贪污、挪用公司财产，那么这种舞弊行为仍然是归属于资产侵占舞弊这一分类里的。
③根据性质的不同，舞弊可以被分为组织舞弊和职务舞弊。
组织舞弊也被人称为对公司有利的舞弊，指的是对外部集团利益有损害但给本公司带来利益的舞弊行为，如逃税、粉飾报表、谎报财务信息等，组织舞弊可以被看做是管理舞弊的一种。职务舞弊也被人称为是对公司不利的舞弊，可以将其理解为是组织内部的员工利用自身工作机会进行的、给公司带来损失的一种舞弊行为，是一种为了追求自身利益二对公司利益造成威胁的行为。
二、财务报表审计中对舞弊手段的关注
1.不适当的收入确认
①提前延期确认收入。会计法规明确规定，已经收到的货物价款，但货物还没有发出，货或物出售所有权的重大风险和报酬没有转移，就不应将收到的货物价款确认为收入，应包括在预收账款科目里，如果企业提前确认其为收入，将使当期的利润增加。
②三角交易。通俗地说，三角交易是指企业之间互相交易以夸大资产和收益。这种类型的舞弊在一方提供服务，另一方提供商品的交易环境中更为常见。
③分销渠道。制造商提前几个月发货给分销商并确认收入，转移自己大量的库存商品至分销商手中以增加销售收入。采用这种舞弊方式往往会导致制造商的销售价格每月之间的销售额上下波动幅度较大，注册会计师可从不正常的波动着手，发现这种舞弊手段。
2.不适当的会计政策和会计估计
为了使会计计量更加准确，在历史成本计提的基础上出现了八项减值准备，进而是资产减值准备，这些交易或事项往往需要人工估计。一些人利用会计估计引起的误差，把会计估计的滥用充作是不当的会计估计。在现行的会计准则体系下，会计政策的应用具有着很大的选择空间。对于同一企业来说，不同会计政策的选择会导致其有着不同的收益。
3.不适当的关联方交易
关联方交易对提高企业的资本运营能力和经营效率等具有很好的作用。但是，由于价格是由双方协商确定的，关联方交易为逃税、分散投资风险等舞弊行为提供了一种遮蔽，严重损害投资者和债权人的利益。
三、财务报表审计中考虑舞弊的案例分析
1.康美药业财务舞弊事件回顾
2019年4月30日，康美药业发布通知称，2018年以前，康美药业财务报表存在14个差异处，经营收入、经营成本、费用等会计核算方面都存在差异，特别是2017年年度报告中的货币资本被夸大了近300亿元。4月21日，为了减轻了压力，将股票价格跌幅缩小，康美药业更名为ST康美。2016年到2018年是康美药业舞弊的爆发时期，，由中国证券监督管理委员会（证监会）12月28日出具的调查报告显示，该集团医药收入、货币资本的扩张，利用关联方交易等证券违法违规行为，涉及 2.康美药业财务舞弊的手段
①虚增营业收入和营业利润
康美药业于2016年虚增营业收入约90亿元、虚增利息收入约1.5亿元、虚增营业收入约6.6亿元;于2017年虚增营业收入约100亿元、虚增利息收入约2.3亿元、虚增营业收入约12.5亿元;康美药业于2018年虚增营业收入约85亿元、虚增利息收入约1.3亿元、虚增营业收入约20亿元。结合以往上市公司的舞弊行为，康美药业极有可能在2016年前的上市期间内也存在财务舞弊行为。
②虚增货币资金和固定资产
康美利用其在中医行业的声望抬高其货币资本，以弥补虚假利润和掩盖消失的关联方交易款。证券交易委员会披露，康美药业仅在3年内就将其货币资本膨胀了360多亿元。康美药业于2016年虚增货币资金约226亿元、虚增固定资产约12亿元;康美药业于2017年虚增货币资金约300亿元、虚增固定资产约20亿元;康美药业于2018年虚增货币资金约362亿元、虚增固定资产约36亿元。
③关联方交易
2016年至2018年，康美药业有限公司没有充分披露公司控股股东、持股比例以及各关联方占用的非营运资金情况，严重影响到了报表使用者的决策。近三年来，康美药业向大股东及其关联方进行了总计约120亿元的不合规转让，仅就 2018年，关联方占用资金就高达近90亿元，几乎等同于公司期末应收款的数额。在康美药业被证监会处罚后，广东省多只股票的股价同时下跌，下跌趋势和幅度几乎相同，令人对这些公司与康美藥业之间的潜在关系产生怀疑。
四、应对财务报表审计舞弊的主要措施
1.建立有效的公司内部治理机制。合理分配公司管理层的权力。管理权力的过度集中为管理层舞弊提供了可能性。我们可以引入机构投资者，增加机构投资者的比例以制衡大股东，从而解决股权高度集中导致的管理权力不平衡的问题。
2.加强内部控制制度建设，康美药业收入虚假增加、利用关联方关系进行舞弊等行为的出现，体现出康美药业企业内部制度的不完善。应当从源头完善公司的内部控制制度建设。
3.加大对舞弊行为的惩处力度。我国舞弊行为、手段络绎不绝的主要原因是低成本、低风险，处罚力度不够，违法舞弊者就会投机，资本市场将被搞得乌烟瘴气。所以要加大对舞弊行为的惩处力度，同时也加大对会计师事务所的执法处罚力度。
五、结束语
本文从舞弊的概念和分类等基本理论出发，多方面分析了舞弊的性质和危害。分析了财务报表舞弊的主要手段，并借由康美药业舞弊事件讨论了应对财务报表审计舞弊的对策，以激发财务报表审计舞弊审计理论的进一步研究。
参考文献：
[1]马晶莹. 基于舞弊风险因子理论的康美药业财务造假及治理研究[D].河北师范大学，2020.
[2]孙歆媚. 康美药业财务舞弊研究[D].天津财经大学，2020.
[3]王岭.财务报表审计中对舞弊的关注[J].大众商务，2009（22）：128.
[4]陈霞，张志科.财务报表审计中对舞弊的考虑[J].时代经贸（中旬刊），2008（S3）：174-175.
[5]杨晓丽. 财务报表审计中对舞弊的关注[D].东北财经大学，2007.
[6].财务报表审计中对舞弊的考虑[J].中国注册会计师，2007（05）：33-35.
[7]邹璟. 财务报表审计中对舞弊的考虑[D].东北财经大学，2006.
作者简介：
刘倩（1996.05），女，汉，安徽滁州，研究生，内部审计。
（西北政法大学 陕西 西安 710000）