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摘 要：征税权是国家取得税收收入的权力，包括征税立法权和征税行政权。国家征税的过程，是将人民的私有财产转归国家所有的过程，其实质是对私有财产权的“侵犯”。在国家权力体系中，征税权是最需要宪法控制的公权力。征税权宪法控制，是指宪法提供征税权控制的基本原则、确立征税权控制的基本方式、明确征税权控制的根本途径等方面的内容。征税权宪法控制，既是制约国家权力的需要，也是保障人权的需要。我国《宪法》征税条款的缺失，使得征税权设立和运行不规范、纳税人权利得不到保障。因此，在我国《宪法》中规定税收法定原则和税收公平原则、明确征税权在中央和地方间的分配、增加纳税人权利的条款，是我国实现征税权宪法控制的必由之路。
关键词：征税权；宪法控制；纳税人权利
中图分类号：D9 文献标识码：A文章编号：16721101(2011)01001206
收稿日期：20101120
基金项目：安徽省教育厅人文社会科学研究一般项目（2010SK603）资助。
作者简介：汪满生（1973-），男，安徽怀宁人，讲师，法学硕士，主要研究方向：经济法学。
①有些学者认为，征税权应当包括司法权。如席晓娟在《论财产权与征税权的冲突与协调——以权利（权力）性质的法律解析为视角》（发表于《河北法学》2008年第12期）一文中指出，“征税权应包括税收立法权、税收执法权与税收司法权”。笔者认为，从字面意思来看，征税权强调“征”，而“征”体现了国家权力的积极性和主动性的特点。立法机关在行使征税立法权时，根据社会发展的需要，在宪法范围内积极主动地确立税收立法的内容和方式；行政机关根据宪法和法律的规定，以国家强制力为后盾，积极主动行使征收管理职能，两者都体现出积极性与主动性的特点。而司法权对社会关系的介入方面具有消极性与被动性一面，其本质上是通过具体运用法律来解决法律执行中的法律争议。因此，征税权具有立法权和行政权的属性，司法权不应被包含在征税权之中。
On the connotation and necessity of constitutional control of taxation power
WANG Man-sheng
(The Basis of Ministry,Chaohu Vocational and Technical College, Chaohu, Anhui 238000, China)
Abstract: The taxation power is the right of the country to obtain tax revenue, including legislative power and executive powe. The process of the country’s taxation is the process of transferring people’s private property to the possession of the country, the essence of which is an ”infringement” of the private property rights. In the state power system, the taxation power is the civil rights power which needs constitutional control most. The constitutional control of taxation power refers to such basic contents as the basic principles, methods, and ways, which is indispensable both in the restriction of state power and the gurantee of human rights. The lack of taxation provisions in the Constitution in our country fails to standardize the establishment of taxation power and safeguard the taxpayers’ rights. Therefore, in our country, that the Constitution stipulates the legal principle and fair principle of the tax revenue, clarifies the distribution oftaxation power among the central committee and the local governments, and increases the provisions of taxpayers’ rights is a necessary road to realize the constitutional control of the taxation power.
Key words: taxation power; constitution control; taxpayers’ rights
一、征税权宪法控制的内涵
征税权是国家拥有的，以人民同意为前提，以满足人民群众的公共需要为目的，经由人民授权而获得的，依据宪法和法律，取得税收收入的权力。征税权的主体是国家，其内容包括征税立法权和征税行政权，分别由立法机关和行政机关行使①。
现代国家离不开税收，国家取得税收的基本手段是通过行使征税权，将人民的私有财产转归国家所有。因此，可以说，征税权摆脱不了“干涉”私权利的命运，在国家权力体系中，征税权是最需要获得宪法控制的公权力。征税权宪法控制的内涵，主要是指宪法提供征税权控制的基本原则、确立征税权控制的基本方式、明确征税权控制的根本途径等方面的内容。
（一）征税权宪法控制的基本原则：税收法定原则和税收公平原则
征税权宪法控制的基本原则，是指宪法确立征税权的建制原则，主要包括税收法定原则和税收公平原则。正是这两大原则构成了对征税权的形式和实质控制。虽然征税权的运行还受到其他诸多因素的制约，但就宪法层面而言，这两大原则对征税权的控制发挥着主导作用。
税收法定原则最早产生于英国，是在资产阶级带领人民限制封建国王征税权的斗争中形成和发展起来的。后经美法等国的革命实践，发展至今，已成为许多国家宪法控制征税权的一条重要原则。税收法定原则是在限制国家权力、反对任意征税、维护私人财产权的斗争中产生的，其在历史上所起的作用是“将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来”［1］。 在现代民主法制社会，税收法定原则的价值功能是社会成员对国家征税权的同意，“通过将税收法律建立于社会成员或其代表的同意之上，从而为税收的课征投入了合法性装置。” ［2］
税收法定原则在其发展过程中，虽然出现了不同的文字表述和内容表述，但其控制和规范国家征税权以保护纳税人权益的精神实质并未变。我国当前对税收法定原则公认的表述为，税法主体的权利和义务必须由法律予以明确规定，税法的构成要素必须且只能由代议机关制定的法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收［3］ 。
税收公平原则最早由古典经济学的创始人和财政理论的先驱威廉•配第提出，他在其代表作《赋税论》和《政治算术》中，比较深入地探讨了税收问题，并提出了税收公平原则。后经英国古典政治经济学家亚当•斯密和德国社会政策学派的代表人物阿道夫•瓦格纳等人加以发展。20世纪20年代以来，税收公平原则在西方各国日臻完善，成为税收立法和税收制度设计的首要和最重要的原则。
税收公平原则至少包含两层含义，一是制定出来的税法本身是公平的，这是指制定税法时，税种的开征和税率的设计都应使税收负担在纳税人之间进行公平分配，亦即国家征税要使纳税人承受的负担与其经济状况相适应，以保证各纳税人之间的负税水平均衡；二是税法主体地位是平等的。税法的主体包括征税主体和纳税主体，就征税主体而言，只要是税法规定的征税对象，征税主体都要毫无例外地依法予以课征，只要是违反税法的行为，征税公正依法予以处理；就纳税主体而言，凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税。
税收法定原则确保了征税权在形式上合乎宪法和法律，而税收公平原则不仅要求征税权合法，而且强调征税权要受公平合理的价值理念约束。税收公平原则与税收法定原则相比，是对征税权的更高要求，因为它所关注的是征税权的实质内容和价值取向。
（二）征税权宪法控制的基本方式：合理划分征税权
宪法通过确立税收法定原则和税收公平原则，为征税权的设立和运行提供了法律依据，初步实现了对征税权的控制。与此同时，宪法还要将征税权在国家机关之间进行配置，以权力制约权力的方式实现对征税权的控制。
征税权根据其内容和行使主体的不同，可以进行横向划分和纵向划分。征税权的横向划分，是指在同一级次不同类的国家机关间的划分，主要指征税立法权和征税行政权分别由立法机关和行政机关行使。征税立法权是征税事项的创设权，只能由国民所选出的代表其利益的立法机关独占行使，其他任何机关和个人都无权拥有和行使此项权力，都不能进行税收立法活动。征税行政权是为贯彻执行立法机关所制定的税收法律而设置的权力，由行政机关行使。宪法对征税立法权和征税行政权在行使主体及行使内容上的划分和界定，实现了二者的分立和制衡。征税权的纵向划分，是指在不同级次同类国家机关间的划分，主要指征税权在中央和地方间的划分和配置。征税权纵向划分要解决的是赋予地方一定征税权问题，其依据是宪法确立的中央和地方事权的范围和大小。无论中央还是地方都负有管理一定社会经济事务的权力和责任，就征税方面的事权而言，基本内容是提供公共产品和服务，其范围和数量取决于全国性公共产品和地方性公共产品的需求范围和需求数量。全国性的公共产品由中央政府依据最高立法机关所立之法提供，地方性公共产品由地方政府根据最高立法机关和本级立法机关所立之法提供。因此，宪法一方面确立中央与地方事权的范围和大小，另一方面在此基础上，在中央和地方间划分和配置征税权，特别是要赋予地方一定的征税权，以防止征税权过于集中于中央，不利于地方性公共产品的供给。“宪政国家一定要有一个合适的集权和分权的限度，否则要么瓦解国家，要么会牺牲民主。” ［4］
（三）征税权宪法控制的根本途径：确立纳税人的主体地位
纳税人作为一个范畴，并不是随着国家产生就自然出现的，而是远在国家产生之后、经过人民的斗争使得私有财产制度获得国家承认才出现的，无私有财产就无纳税人。纳税人范畴的出现，为约束国家征税权提供了坚实的力量。
在原始社会，生产资料公有，无私有财产，人们共同生产，共同消费，无需纳税。在奴隶社会和封建社会，“普天之下，莫非王土”，皇帝或者国王掌控了国家的财富，对于私人的财产也拥有至高无上的绝对的支配权。人民对于财产没有任何支配权，其主体性和自主性就无从谈起，人们的主体状态是依附性。国家的资金来源主要是由国家自身的财产而获得的收入（如经由土地而获得的地租收入），只有在战争或因地租收入减少引起国家入不敷出时，皇帝或国王才会向人民强制开征赋税。因此，在这样一个由君主支配了绝大多数社会财富的“有钱”的国家，人民财产只不过是国家财产的另一种形态。
到了资本主义社会，随着公民权利意识的觉醒和私有财产权制度的建立，公民私有财产权和国家财产权获得宪法平等保护。由于经济资源的稀缺性，再加上国家职能的扩展导致财政支出的范围和规模越来越大，国家靠自身财产难以为继，不得不依赖于公民的私有财产，通过法律的形式向公民征税。这就使得公民的私有财产权和国家的征税权对立起来。也就是说，当国家从一个依赖自己财产获得收入的富国家，变成了一个必须借助于别人财产获得收入而没有自己的财产收入的穷国家时；当一个不必过于求助于公民财产的“领地国家”转向必须依赖于公民财产的“税收国家”时[注：“税收国家”是熊彼特于1918年在《税收国家的危机》提出的概念。税收自古便有，但有税收的国家不一定是税收国家。“熊彼特区分了两类国家：‘领地国家’与‘税收国家’。前者是封建主义的产物：在封建制度下，国王的税收有两个来源，一部分来自国王自己的领地，一部分来自诸侯的进贡；国王则无权直接对诸侯领地进行征税。后者的特征是中央政府及下级政府在全国范围内用税收的方式来汲取财力”，参见王绍光：《从税收国家到预算国家》，《读书》，2007年第10期。]，矛盾就出现了，那就是国家征税权与公民财产权的冲突日益加剧。若不能控制国家征税权，将对公民财产造成重大侵害，因此，公民自然产生制约国家征税权的强烈要求。为了达到这种要求，维护自己的私有财产权，公民就以纳税人的身份登上了历史舞台。纳税人和国家征税机关之间的关系，实际上就是公民与国家之间的关系在税收领域中的具体表现，只不过纳税人与国家征税机关之间的关系比公民与国家之间的关系更为纯粹，主要是围绕财产权展开的。纳税人范畴的出现，其实质是为了使公民的私有财产权免受国家公权力的不法侵害。
纳税人对于国家征税权的控制主要体现在：纳税人作为一个范畴，他们参与到了国家征税权设立和运行的各个方面。国家征税首先征得纳税人同意，国家在征税立法过程中，纳税人通过各种渠道和方式反映自己的意见和需求。征税行政权在行使过程中，也由于纳税人的监督而不敢脱离税收法律的约束。纳税人对自己的权利保护，具有天然的动机，拥有巨大的力量。因此，纳税人对国家征税权的控制，监督国家征税权的运行，比社会上任何一个群体都要切实可行有效。宪法必须确立纳税人的主体地位，赋予纳税人权利，以公民权利制约国家权力的方式从根本上实现对征税权的控制。
二、征税权宪法控制的必要性
“征税的权力是事关毁灭的权力”[注：
约翰•马歇尔法官在“麦卡洛克诉马里兰州案”的判决书中所言。该案被认为是马歇尔所作的最重要的判决之一。案件大致是：1816年国会建立了美国第二银行，麦卡洛克是该行在马里兰州巴尔的摩分行的出纳员。马里兰州对该分行征税，麦卡洛克拒绝支付，州于是向州法院起诉，麦卡洛克向最高法院上诉。这一案件涉及的宪法问题是：国会是否有权建立银行，马里兰州是否可以向该银行的分行征税而不违背宪法。参见李道揆著：《美国政府和美国政治》（上册），商务印书馆2004年版，第490页。]，对征税权不得不加以控制。在对征税权控制的各种途径和方式中，宪法是最根本的制度。宪法控制征税权既是制约国家权力的需要，也是保障人权的需要。
（一）征税权宪法控制是有效制约国家权力的需要
在西方国家实现宪政的初期，刚刚挣脱封建王权专制之苦的人们，基于对行政权的恐惧心理，转而对议会推崇备至，彼时议会在国家权力体系中处于绝对的主导地位。也正因为如此，征税立法权是应当首先受到宪法控制的权力。正如汉密尔顿在《联邦党人文集》中所主张的那样，要求对立法权加以更多的控制。因为在他看来，共和政体中立法权必然处于支配地位，但是当代表们不忠诚于选民的重托、忘记对选民的责任、追求私人的利益而背叛人民利益时，它的危害是极大的［5］。 北野弘久也指出：“如果在立法过程中炮制了不合理的税法，而在执行过程中因遵从租税法律主义法理而被迫得以严格执行，其结果将是有害无益的。” ［6］控制了征税立法权，可以从源头上和制度上遏制可能发生的对纳税人权益的侵害。因此，议会在行使征税立法权时必须遵守宪法，否则其制定的税收法律被宣布无效或被修改。
随着社会问题的复杂性、多样性、突发性以及税收立法的专门化、技术化，议会越来越感到力不从心，作为立法机关的议会难以满足大量的立法需求，不得不将大量的行政性很强的、带有专业性和技术性的税收法规规章制定权以及税法解释权，无奈地让给了政府及其征税职能部门。另外，为了适应不断变化的新形势以及难以胜任税收立法专业化要求，立法机关还不得不把本属于自己的某些税收立法权无奈的转授给行政机关，“从此，行政机关在享有行政权的同时，又获得了立法权，其结果是行政机关职能的强化和行政权的扩张”［7］。 政府作为权力机关的执行机关，其主要职责应是依据议会制定的法律向人民征税并向人民提供公共产品和服务。如果立法机关在税收立法上不作为，把大量的税收法律“委任”或“授权”给行政机关，使行政机关集立法权与执法权于一身，势必造成政府征税权不当扩大、议会征税权不当缩小的不合理局面。这就打破了权力分立与制衡的宪政界限，引发了国家权力结构的失衡。正如洛克所言：“如果同一批人同时拥有制定和执行法律的权力，这就会给人们的弱点以绝大的诱惑，使他们动辄要摄取权力，借以使他们自己免于服从他们所制定的法律，并且在制定和执行法律的时候，使法律适合于他们自己的私人利益，因而他们就与社会的其他成员有了不同的利益，违反了社会和政府的目的。” ［8］所以，必须通过宪法这一国家根本大法，来对此进行界定，以防止税收立法方面的不当放权和政府的不当扩权，让宪政回归分权与制衡的本质。
我国《宪法》关于税收条款只有一条，即第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。实际上，该条只是对公民基本义务方面的规定，既未强调征税立法权主体应依宪法制定税收法律，亦未强调征税行政权主体依宪法和法律的规定征税，没有体现出对国家征税权限制的意图。我国《宪法》税收法定原则的缺失，没有明确规定人大拥有征税立法的专有权。这一方面使得征税立法权弱化，与此同时，征税行政权方面的税收法规、规章制定权膨胀。实际上，我国税收规则的制定权主要被国家行政机关所垄断。到目前为止，除了个人所得税法、企业所得税法、税收征收管理法等几部税收规范性文件是由全国人大及其常委会制定的之外，绝大多数税收规范是由国务院以及财政部和国家税务总局等制定的行政法规和规章。另一方面，征税行政权方面的税收征收管理权得以恣意。一些地方、部门和领导从局部利益出发，忽视国家利益，或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓税[注：国家税务总局在2004年全国减免税普查中发现，有些地区没有按照规定进行减免税的申报，有些地区对减免税的审批把关不严，有些地区甚至扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等。参见《国家税务总局关于加强减免税管理的通知》（国税发［2005］24号）。]。另外，我国《宪法》没有规定税收公平原则，征税权分配不能实现公平。目前，我国征税权主要集中于中央，地方征税权过小，且主要停留在省级，不利于调动地方积极性，不利于公共产品的有效供给。
（二）征税权宪法控制是保障人权的需要
从西方国家的人民与封建国王争夺征税权的历程来看，整个税收斗争的历史实质上就是人权运动的历史。人权获得宪法的确认和保护，与人民控制国家征税权的斗争是密切相关的。从承认“征税需要经过纳税人的同意”原则的英国《大宪章》，到确立“无代议士不纳税”原则的美国《独立宣言》，再到从根本上铲除了旧制度时期的特权思想并以人权和法治原则取而代之的法国《人权宣言》，它们共同内容是将税收法定原则确定为宪法原则，将人权保护上升到宪法层面。税收法定原则表现形式是对征税权的控制，其实质内容是对人权的确认和保障。
人权既有政治权和人身权等方面的内容，更有经济权方面的内容，而人权的基础和核心内容便是私有财产权。私有财产权在人权体系中具有决定性作用，如果私有财产权得不到宪法和法律的确认和保护，那人权的其他内容就会因为没有物质基础而失去实际意义，变得毫无价值。财产权作为拥有财产和追求财富的资格，实际上是个人追求自我价值和实现人格独立的力量表现。一个人只有在经济上实现了独立和自由，其他方面才能最终获得真正的独立和自由；一个人只有实现了拥有财富的独立和自由，其人格才能得到他人和社会的真正尊重。正如布坎南所说，“私人的或者独立的财产权是自由的守护者，无论政治的或集体的决策是怎么作出。当然，其直接的含义是，必须设定有效的宪法制约，这种制约应有效地抑制政治对（法律界定的）财产权利以及对涉及财产转移的自愿的契约安排的公开侵扰。如果个人的自由要得到保护，那么，这些宪法的限制就必然优先且独立于任何的民主治理。”［9］ 私有财产一般会受到来自两个方面的威胁：一是来自于私人的侵扰，比如作为市场主体的平等主体间对于财产的侵占。这主要依靠物权法和民法等有关法律予以解决。二是来自国家公权力的侵害，比如国有化运动、依靠国家暴力强制征收所谓的税收等［10］。后者比前者危害更大，因为“国家最大任务是防恶，也唯有国家才能做出大恶来。”［11］因此，财产权的保护，宪法是整个法律系统中最为重要的一环。宪法不仅要授予国家以必要的权力，还应当有效地制约这种权力，授予权力的同时要更好地限定权力的边界，规范权力的行使，以切实地保障公民的基本权利。在制约国家权力的诸种方式中，征税权控制不失为一种更有力更有效的方式，因为控制了征税权，就是从经济大权上为国家权力的行使戴上了“紧箍咒”，使得国家在行使征税权时不能随心所欲、“行者无疆”。
我国《宪法》仅在第56条规定了公民有依法纳税的义务，却没有规定纳税人依法享有的权利。无怪乎理论界不少同仁将我国纳税人直接称为“纳税义务人”［12］。在人们看来，税收只意味着国家或政府对其财产的占有，只有付出没有回报，甚至对依法纳税产生抵触情绪。正是由于宪法中纳税人权利条款的缺失，使得国家机关在制定、变更和实施税收法律、法规、规章、政策等过程中，基本上没有将纳税人权利保护作为一个重要因素予以考虑。在税收法规、规章、政策变动的过程中，往往不考虑纳税人的信赖利益，致使纳税人很难预测把握法律、法规、政策变化情况并疲于应付其频繁变动，给纳税人生产经营和生活带来不必要的负面影响[注：这一点最明显地体现在很多税收政策都是在文件下发之前开始执行，如2005年7月29日发布的《财政部、国家税总局关于调整原油天然气资源税税额标准的通知》（财税［2005］115号）规定：“自2005年7月1日起，调整油田企业原油、天然气资然税税额标准，调整后的税额见附表。”既然是自7月1日起开始调整税额标准，那为什么不在此前早些时候就下发通知呢？如此通知，纳税人怎么来得及调整相关的经营决策呢？]。政府部门在税收征收管理过程中，无视国家税收法律，忽视纳税人权利，滥用职权乱减免税，该征不征或征“过头税”，导致“人情税”、“关系税”、“摊派税”等现象大量存在，扰乱了税收正常秩序。
三、完善我国征税权宪法控制的建议
我国要实现征税权宪法控制，必须在宪法中加入税收法定和税收公平原则、征税权划分以及纳税人基本权利等有关征税的原则性根本性内容。
（一）在宪法中明确规定税收法定原则
国家征税须经人民的同意，这是民主制度的基本要求。人民同意的方式表现为征税应有立法机关制定的法律为依据。税收法定原则“从根本上关涉国家征税权的合法性基础，是民主原则在税法领域的制度实践”［13］，是税法的最高原则。其核心内容是征税权法定，亦即强调征税权的行使必须有宪法及法律上依据并限定在宪法和法律规定的范围内。“只有将税收法定主义作为一项宪法原则固定下来，才能起到统领其他税收法律法规，保障纳税人财产权利的作用，为依法治税提供坚实的宪法基础。”［14］
我国宪法应对税收法定原则予以明确规定，只有这样，才能为征税权的确立和行使提供宪法依据。鉴此，笔者建议：一是在总纲中确认税收法定原则，并明确规定课税要素，即征税主体、纳税主体、税种和税率的确定原则和方式等内容。二是在宪法中凸显征税权法定原则。如在宪法中增加全国人民代表大会及其常务委员会制定税收法律的专属权力；明确政府的征税权，强调政府部门只有在宪法和法律范围内行使税收法规规章的制定权，政府及其职能部门必须依法征税，无权变动法定税收要素和法定征税程序。
（二）在宪法中明确规定税收公平原则
如果说税收法定原则是宪法对征税权作了形式上的控制，那么税收公平原则是宪法对征税权的实质上的控制。税收法定原则是法的公平价值在税法领域的具体化，与其他税法原则相比，税收公平原则包含了更多的社会要求，被视为宪法平等原则的延伸。税收公平原则，“一方面从调整国家征税权的分配和行使方面发挥着表现和实现公平的作用；另一方面从调整征纳主体之间的权利义务方面发挥着表现和实现公平的作用。”［15］
我国宪法没有规定税收公平原则，税收作为调节收入的杠杆已经失衡。随着市场经济日益发展，贫富差距愈来愈大，社会公平问题日益凸显出来。因此，在我国宪法中规定税收公平原则具有很强的现实意义。为此，笔者建议：一是在宪法总纲中规定税收公平原则，如增加“国家征税应体现税负公平、合理负担”的条款。这样，立法机关在制定税收法律时就有了指导性原则，行政机关在行使税收法规制定权、税收征管权、自由裁量权等权力时有了价值追求和指引方向。总之，它使得征税权宪法控制有了具体标准和内容。二是在宪法中对征税权的分配作出原则规定，实现征税权力的分配公平。在明确中央拥有征税权的基础上，适当赋予地方享有一定的征税立法权，以充分发挥地方的主动性和积极性。三是在宪法中对征纳主体之间的权力（利）和义务作出原则规定。国家有向人民征税的权力，也有向人民提供公共产品和服务的义务；人民有依法纳税的义务，更有获得公共产品和服务的权利。国家征税应以人民实际负担能力为标准。
（三）在宪法中合理划分征税权
宪法的任务之一便是权力配置，征税权也应由宪法在各机关间作出科学明确的分配。针对我国征税立法权弱化、征税行政权扩张以及地方征税权过小的现状，笔者建议：一是凡属全国性税种的立法权由全国人大及其常委会享有。中央税、中央与地方共享税以及在全国范围内普遍征收的地方税，其税法的制定、颁布实施权和修改、补充、废止、解释权，属于全国人大及其常委会。二是体现国家产业政策性较强、对国民经济影响较大、有利于维护全国统一市场和公平竞争的地方税种，由全国人大及其常委会统一立法。三是收入规模小、地方色彩浓厚、对宏观经济不发生直接影响的地方税，其税种立法权、税种开征停征权、税目税率确定权、税收减免权、税法解释权，归省级人大享有。省级人大还有权根据本地区的经济资源特点，在不违背国家税收法律和产业政策的前提下，适当立法开征具有地方特色的小税种。
（四）在宪法中明确规定纳税人的基本权利
宪法所关注的核心问题是国家以及代表国家的行政机关与公民之间的关系，宪法的主要任务就是通过确立公民权利来为国家政治权力的配置和运作确定界限，其最终目的是保护公民的基本权利。
公民的基本权利与一般权利不同，它是宪法权利，是公民权利体系中的核心部分。宪法权利必须是以政府的绝对保护责任为前提，政府不能通过行使国家公权力随意侵犯公民的宪法权利，立法机关也不能通过立法随意剥夺公民的宪法权利。公民的宪法权利能对公权力的正当性进行质疑并进行抗辩，对公权力具有在先约束的作用。因此，宪法确立纳税人基本权利不仅有利于纳税人权利的保护，而且还为国家征税权的行使提供合法性基础。
纳税人基本权利作为宪法权利，是指纳税人享有以宪法为基础，仅在税款的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利。它是纳税人权利之母，是纳税人享有其他权利的前提和基础。我国宪法虽然明确了“国家尊重和保障人权”，也规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但对于纳税人享有哪些基本权利却没有涉及。根据权利和义务一致性原则，我国宪法必须既坚持规定公民有纳税的基本义务，更应当明确公民有与其承担义务相匹配的基本权利，使国家征税权建立在保护公民基本权利基础上。为此，笔者建议：一是增加纳税主体基本权利的规定。我国《宪法》只规定纳税义务，没有规定相应的纳税权利。因此，建议将《宪法》第56条修改为“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务并享有相应的权利”，以体现权利义务的统一性和一致性，改变我国长期以来在征税实践中重视国家征税权力轻视纳税人纳税权利的现状。二是明确规定纳税人的宪法权利，作为公民的一项基本权利。纳税人的基本权利是纳税人权利体系的基础和核心，仅指纳税人作为整体所拥有的权利，主要包括征税同意权、依法纳税权、享用公共产品权、监督权等。宪法赋予纳税人这些权利，能增强纳税人主体地位意识，使纳税人在规范国家征税权力行使时有了动力源泉，在维护自身权益是有了宪法依据，从而促进了征税权宪法控制的最终实现。
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［15］ 刘剑文.WTO体制下中国税收政策合法化问题研究［M］.北京：法律出版社,2007:203.［责任编辑：范 君］
关键词：征税权；宪法控制；纳税人权利
中图分类号：D9 文献标识码：A文章编号：16721101(2011)01001206
收稿日期：20101120
基金项目：安徽省教育厅人文社会科学研究一般项目（2010SK603）资助。
作者简介：汪满生（1973-），男，安徽怀宁人，讲师，法学硕士，主要研究方向：经济法学。
①有些学者认为，征税权应当包括司法权。如席晓娟在《论财产权与征税权的冲突与协调——以权利（权力）性质的法律解析为视角》（发表于《河北法学》2008年第12期）一文中指出，“征税权应包括税收立法权、税收执法权与税收司法权”。笔者认为，从字面意思来看，征税权强调“征”，而“征”体现了国家权力的积极性和主动性的特点。立法机关在行使征税立法权时，根据社会发展的需要，在宪法范围内积极主动地确立税收立法的内容和方式；行政机关根据宪法和法律的规定，以国家强制力为后盾，积极主动行使征收管理职能，两者都体现出积极性与主动性的特点。而司法权对社会关系的介入方面具有消极性与被动性一面，其本质上是通过具体运用法律来解决法律执行中的法律争议。因此，征税权具有立法权和行政权的属性，司法权不应被包含在征税权之中。
On the connotation and necessity of constitutional control of taxation power
WANG Man-sheng
(The Basis of Ministry,Chaohu Vocational and Technical College, Chaohu, Anhui 238000, China)
Abstract: The taxation power is the right of the country to obtain tax revenue, including legislative power and executive powe. The process of the country’s taxation is the process of transferring people’s private property to the possession of the country, the essence of which is an ”infringement” of the private property rights. In the state power system, the taxation power is the civil rights power which needs constitutional control most. The constitutional control of taxation power refers to such basic contents as the basic principles, methods, and ways, which is indispensable both in the restriction of state power and the gurantee of human rights. The lack of taxation provisions in the Constitution in our country fails to standardize the establishment of taxation power and safeguard the taxpayers’ rights. Therefore, in our country, that the Constitution stipulates the legal principle and fair principle of the tax revenue, clarifies the distribution oftaxation power among the central committee and the local governments, and increases the provisions of taxpayers’ rights is a necessary road to realize the constitutional control of the taxation power.
Key words: taxation power; constitution control; taxpayers’ rights
一、征税权宪法控制的内涵
征税权是国家拥有的，以人民同意为前提，以满足人民群众的公共需要为目的，经由人民授权而获得的，依据宪法和法律，取得税收收入的权力。征税权的主体是国家，其内容包括征税立法权和征税行政权，分别由立法机关和行政机关行使①。
现代国家离不开税收，国家取得税收的基本手段是通过行使征税权，将人民的私有财产转归国家所有。因此，可以说，征税权摆脱不了“干涉”私权利的命运，在国家权力体系中，征税权是最需要获得宪法控制的公权力。征税权宪法控制的内涵，主要是指宪法提供征税权控制的基本原则、确立征税权控制的基本方式、明确征税权控制的根本途径等方面的内容。
（一）征税权宪法控制的基本原则：税收法定原则和税收公平原则
征税权宪法控制的基本原则，是指宪法确立征税权的建制原则，主要包括税收法定原则和税收公平原则。正是这两大原则构成了对征税权的形式和实质控制。虽然征税权的运行还受到其他诸多因素的制约，但就宪法层面而言，这两大原则对征税权的控制发挥着主导作用。
税收法定原则最早产生于英国，是在资产阶级带领人民限制封建国王征税权的斗争中形成和发展起来的。后经美法等国的革命实践，发展至今，已成为许多国家宪法控制征税权的一条重要原则。税收法定原则是在限制国家权力、反对任意征税、维护私人财产权的斗争中产生的，其在历史上所起的作用是“将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来”［1］。 在现代民主法制社会，税收法定原则的价值功能是社会成员对国家征税权的同意，“通过将税收法律建立于社会成员或其代表的同意之上，从而为税收的课征投入了合法性装置。” ［2］
税收法定原则在其发展过程中，虽然出现了不同的文字表述和内容表述，但其控制和规范国家征税权以保护纳税人权益的精神实质并未变。我国当前对税收法定原则公认的表述为，税法主体的权利和义务必须由法律予以明确规定，税法的构成要素必须且只能由代议机关制定的法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收［3］ 。
税收公平原则最早由古典经济学的创始人和财政理论的先驱威廉•配第提出，他在其代表作《赋税论》和《政治算术》中，比较深入地探讨了税收问题，并提出了税收公平原则。后经英国古典政治经济学家亚当•斯密和德国社会政策学派的代表人物阿道夫•瓦格纳等人加以发展。20世纪20年代以来，税收公平原则在西方各国日臻完善，成为税收立法和税收制度设计的首要和最重要的原则。
税收公平原则至少包含两层含义，一是制定出来的税法本身是公平的，这是指制定税法时，税种的开征和税率的设计都应使税收负担在纳税人之间进行公平分配，亦即国家征税要使纳税人承受的负担与其经济状况相适应，以保证各纳税人之间的负税水平均衡；二是税法主体地位是平等的。税法的主体包括征税主体和纳税主体，就征税主体而言，只要是税法规定的征税对象，征税主体都要毫无例外地依法予以课征，只要是违反税法的行为，征税公正依法予以处理；就纳税主体而言，凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税。
税收法定原则确保了征税权在形式上合乎宪法和法律，而税收公平原则不仅要求征税权合法，而且强调征税权要受公平合理的价值理念约束。税收公平原则与税收法定原则相比，是对征税权的更高要求，因为它所关注的是征税权的实质内容和价值取向。
（二）征税权宪法控制的基本方式：合理划分征税权
宪法通过确立税收法定原则和税收公平原则，为征税权的设立和运行提供了法律依据，初步实现了对征税权的控制。与此同时，宪法还要将征税权在国家机关之间进行配置，以权力制约权力的方式实现对征税权的控制。
征税权根据其内容和行使主体的不同，可以进行横向划分和纵向划分。征税权的横向划分，是指在同一级次不同类的国家机关间的划分，主要指征税立法权和征税行政权分别由立法机关和行政机关行使。征税立法权是征税事项的创设权，只能由国民所选出的代表其利益的立法机关独占行使，其他任何机关和个人都无权拥有和行使此项权力，都不能进行税收立法活动。征税行政权是为贯彻执行立法机关所制定的税收法律而设置的权力，由行政机关行使。宪法对征税立法权和征税行政权在行使主体及行使内容上的划分和界定，实现了二者的分立和制衡。征税权的纵向划分，是指在不同级次同类国家机关间的划分，主要指征税权在中央和地方间的划分和配置。征税权纵向划分要解决的是赋予地方一定征税权问题，其依据是宪法确立的中央和地方事权的范围和大小。无论中央还是地方都负有管理一定社会经济事务的权力和责任，就征税方面的事权而言，基本内容是提供公共产品和服务，其范围和数量取决于全国性公共产品和地方性公共产品的需求范围和需求数量。全国性的公共产品由中央政府依据最高立法机关所立之法提供，地方性公共产品由地方政府根据最高立法机关和本级立法机关所立之法提供。因此，宪法一方面确立中央与地方事权的范围和大小，另一方面在此基础上，在中央和地方间划分和配置征税权，特别是要赋予地方一定的征税权，以防止征税权过于集中于中央，不利于地方性公共产品的供给。“宪政国家一定要有一个合适的集权和分权的限度，否则要么瓦解国家，要么会牺牲民主。” ［4］
（三）征税权宪法控制的根本途径：确立纳税人的主体地位
纳税人作为一个范畴，并不是随着国家产生就自然出现的，而是远在国家产生之后、经过人民的斗争使得私有财产制度获得国家承认才出现的，无私有财产就无纳税人。纳税人范畴的出现，为约束国家征税权提供了坚实的力量。
在原始社会，生产资料公有，无私有财产，人们共同生产，共同消费，无需纳税。在奴隶社会和封建社会，“普天之下，莫非王土”，皇帝或者国王掌控了国家的财富，对于私人的财产也拥有至高无上的绝对的支配权。人民对于财产没有任何支配权，其主体性和自主性就无从谈起，人们的主体状态是依附性。国家的资金来源主要是由国家自身的财产而获得的收入（如经由土地而获得的地租收入），只有在战争或因地租收入减少引起国家入不敷出时，皇帝或国王才会向人民强制开征赋税。因此，在这样一个由君主支配了绝大多数社会财富的“有钱”的国家，人民财产只不过是国家财产的另一种形态。
到了资本主义社会，随着公民权利意识的觉醒和私有财产权制度的建立，公民私有财产权和国家财产权获得宪法平等保护。由于经济资源的稀缺性，再加上国家职能的扩展导致财政支出的范围和规模越来越大，国家靠自身财产难以为继，不得不依赖于公民的私有财产，通过法律的形式向公民征税。这就使得公民的私有财产权和国家的征税权对立起来。也就是说，当国家从一个依赖自己财产获得收入的富国家，变成了一个必须借助于别人财产获得收入而没有自己的财产收入的穷国家时；当一个不必过于求助于公民财产的“领地国家”转向必须依赖于公民财产的“税收国家”时[注：“税收国家”是熊彼特于1918年在《税收国家的危机》提出的概念。税收自古便有，但有税收的国家不一定是税收国家。“熊彼特区分了两类国家：‘领地国家’与‘税收国家’。前者是封建主义的产物：在封建制度下，国王的税收有两个来源，一部分来自国王自己的领地，一部分来自诸侯的进贡；国王则无权直接对诸侯领地进行征税。后者的特征是中央政府及下级政府在全国范围内用税收的方式来汲取财力”，参见王绍光：《从税收国家到预算国家》，《读书》，2007年第10期。]，矛盾就出现了，那就是国家征税权与公民财产权的冲突日益加剧。若不能控制国家征税权，将对公民财产造成重大侵害，因此，公民自然产生制约国家征税权的强烈要求。为了达到这种要求，维护自己的私有财产权，公民就以纳税人的身份登上了历史舞台。纳税人和国家征税机关之间的关系，实际上就是公民与国家之间的关系在税收领域中的具体表现，只不过纳税人与国家征税机关之间的关系比公民与国家之间的关系更为纯粹，主要是围绕财产权展开的。纳税人范畴的出现，其实质是为了使公民的私有财产权免受国家公权力的不法侵害。
纳税人对于国家征税权的控制主要体现在：纳税人作为一个范畴，他们参与到了国家征税权设立和运行的各个方面。国家征税首先征得纳税人同意，国家在征税立法过程中，纳税人通过各种渠道和方式反映自己的意见和需求。征税行政权在行使过程中，也由于纳税人的监督而不敢脱离税收法律的约束。纳税人对自己的权利保护，具有天然的动机，拥有巨大的力量。因此，纳税人对国家征税权的控制，监督国家征税权的运行，比社会上任何一个群体都要切实可行有效。宪法必须确立纳税人的主体地位，赋予纳税人权利，以公民权利制约国家权力的方式从根本上实现对征税权的控制。
二、征税权宪法控制的必要性
“征税的权力是事关毁灭的权力”[注：
约翰•马歇尔法官在“麦卡洛克诉马里兰州案”的判决书中所言。该案被认为是马歇尔所作的最重要的判决之一。案件大致是：1816年国会建立了美国第二银行，麦卡洛克是该行在马里兰州巴尔的摩分行的出纳员。马里兰州对该分行征税，麦卡洛克拒绝支付，州于是向州法院起诉，麦卡洛克向最高法院上诉。这一案件涉及的宪法问题是：国会是否有权建立银行，马里兰州是否可以向该银行的分行征税而不违背宪法。参见李道揆著：《美国政府和美国政治》（上册），商务印书馆2004年版，第490页。]，对征税权不得不加以控制。在对征税权控制的各种途径和方式中，宪法是最根本的制度。宪法控制征税权既是制约国家权力的需要，也是保障人权的需要。
（一）征税权宪法控制是有效制约国家权力的需要
在西方国家实现宪政的初期，刚刚挣脱封建王权专制之苦的人们，基于对行政权的恐惧心理，转而对议会推崇备至，彼时议会在国家权力体系中处于绝对的主导地位。也正因为如此，征税立法权是应当首先受到宪法控制的权力。正如汉密尔顿在《联邦党人文集》中所主张的那样，要求对立法权加以更多的控制。因为在他看来，共和政体中立法权必然处于支配地位，但是当代表们不忠诚于选民的重托、忘记对选民的责任、追求私人的利益而背叛人民利益时，它的危害是极大的［5］。 北野弘久也指出：“如果在立法过程中炮制了不合理的税法，而在执行过程中因遵从租税法律主义法理而被迫得以严格执行，其结果将是有害无益的。” ［6］控制了征税立法权，可以从源头上和制度上遏制可能发生的对纳税人权益的侵害。因此，议会在行使征税立法权时必须遵守宪法，否则其制定的税收法律被宣布无效或被修改。
随着社会问题的复杂性、多样性、突发性以及税收立法的专门化、技术化，议会越来越感到力不从心，作为立法机关的议会难以满足大量的立法需求，不得不将大量的行政性很强的、带有专业性和技术性的税收法规规章制定权以及税法解释权，无奈地让给了政府及其征税职能部门。另外，为了适应不断变化的新形势以及难以胜任税收立法专业化要求，立法机关还不得不把本属于自己的某些税收立法权无奈的转授给行政机关，“从此，行政机关在享有行政权的同时，又获得了立法权，其结果是行政机关职能的强化和行政权的扩张”［7］。 政府作为权力机关的执行机关，其主要职责应是依据议会制定的法律向人民征税并向人民提供公共产品和服务。如果立法机关在税收立法上不作为，把大量的税收法律“委任”或“授权”给行政机关，使行政机关集立法权与执法权于一身，势必造成政府征税权不当扩大、议会征税权不当缩小的不合理局面。这就打破了权力分立与制衡的宪政界限，引发了国家权力结构的失衡。正如洛克所言：“如果同一批人同时拥有制定和执行法律的权力，这就会给人们的弱点以绝大的诱惑，使他们动辄要摄取权力，借以使他们自己免于服从他们所制定的法律，并且在制定和执行法律的时候，使法律适合于他们自己的私人利益，因而他们就与社会的其他成员有了不同的利益，违反了社会和政府的目的。” ［8］所以，必须通过宪法这一国家根本大法，来对此进行界定，以防止税收立法方面的不当放权和政府的不当扩权，让宪政回归分权与制衡的本质。
我国《宪法》关于税收条款只有一条，即第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。实际上，该条只是对公民基本义务方面的规定，既未强调征税立法权主体应依宪法制定税收法律，亦未强调征税行政权主体依宪法和法律的规定征税，没有体现出对国家征税权限制的意图。我国《宪法》税收法定原则的缺失，没有明确规定人大拥有征税立法的专有权。这一方面使得征税立法权弱化，与此同时，征税行政权方面的税收法规、规章制定权膨胀。实际上，我国税收规则的制定权主要被国家行政机关所垄断。到目前为止，除了个人所得税法、企业所得税法、税收征收管理法等几部税收规范性文件是由全国人大及其常委会制定的之外，绝大多数税收规范是由国务院以及财政部和国家税务总局等制定的行政法规和规章。另一方面，征税行政权方面的税收征收管理权得以恣意。一些地方、部门和领导从局部利益出发，忽视国家利益，或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓税[注：国家税务总局在2004年全国减免税普查中发现，有些地区没有按照规定进行减免税的申报，有些地区对减免税的审批把关不严，有些地区甚至扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等。参见《国家税务总局关于加强减免税管理的通知》（国税发［2005］24号）。]。另外，我国《宪法》没有规定税收公平原则，征税权分配不能实现公平。目前，我国征税权主要集中于中央，地方征税权过小，且主要停留在省级，不利于调动地方积极性，不利于公共产品的有效供给。
（二）征税权宪法控制是保障人权的需要
从西方国家的人民与封建国王争夺征税权的历程来看，整个税收斗争的历史实质上就是人权运动的历史。人权获得宪法的确认和保护，与人民控制国家征税权的斗争是密切相关的。从承认“征税需要经过纳税人的同意”原则的英国《大宪章》，到确立“无代议士不纳税”原则的美国《独立宣言》，再到从根本上铲除了旧制度时期的特权思想并以人权和法治原则取而代之的法国《人权宣言》，它们共同内容是将税收法定原则确定为宪法原则，将人权保护上升到宪法层面。税收法定原则表现形式是对征税权的控制，其实质内容是对人权的确认和保障。
人权既有政治权和人身权等方面的内容，更有经济权方面的内容，而人权的基础和核心内容便是私有财产权。私有财产权在人权体系中具有决定性作用，如果私有财产权得不到宪法和法律的确认和保护，那人权的其他内容就会因为没有物质基础而失去实际意义，变得毫无价值。财产权作为拥有财产和追求财富的资格，实际上是个人追求自我价值和实现人格独立的力量表现。一个人只有在经济上实现了独立和自由，其他方面才能最终获得真正的独立和自由；一个人只有实现了拥有财富的独立和自由，其人格才能得到他人和社会的真正尊重。正如布坎南所说，“私人的或者独立的财产权是自由的守护者，无论政治的或集体的决策是怎么作出。当然，其直接的含义是，必须设定有效的宪法制约，这种制约应有效地抑制政治对（法律界定的）财产权利以及对涉及财产转移的自愿的契约安排的公开侵扰。如果个人的自由要得到保护，那么，这些宪法的限制就必然优先且独立于任何的民主治理。”［9］ 私有财产一般会受到来自两个方面的威胁：一是来自于私人的侵扰，比如作为市场主体的平等主体间对于财产的侵占。这主要依靠物权法和民法等有关法律予以解决。二是来自国家公权力的侵害，比如国有化运动、依靠国家暴力强制征收所谓的税收等［10］。后者比前者危害更大，因为“国家最大任务是防恶，也唯有国家才能做出大恶来。”［11］因此，财产权的保护，宪法是整个法律系统中最为重要的一环。宪法不仅要授予国家以必要的权力，还应当有效地制约这种权力，授予权力的同时要更好地限定权力的边界，规范权力的行使，以切实地保障公民的基本权利。在制约国家权力的诸种方式中，征税权控制不失为一种更有力更有效的方式，因为控制了征税权，就是从经济大权上为国家权力的行使戴上了“紧箍咒”，使得国家在行使征税权时不能随心所欲、“行者无疆”。
我国《宪法》仅在第56条规定了公民有依法纳税的义务，却没有规定纳税人依法享有的权利。无怪乎理论界不少同仁将我国纳税人直接称为“纳税义务人”［12］。在人们看来，税收只意味着国家或政府对其财产的占有，只有付出没有回报，甚至对依法纳税产生抵触情绪。正是由于宪法中纳税人权利条款的缺失，使得国家机关在制定、变更和实施税收法律、法规、规章、政策等过程中，基本上没有将纳税人权利保护作为一个重要因素予以考虑。在税收法规、规章、政策变动的过程中，往往不考虑纳税人的信赖利益，致使纳税人很难预测把握法律、法规、政策变化情况并疲于应付其频繁变动，给纳税人生产经营和生活带来不必要的负面影响[注：这一点最明显地体现在很多税收政策都是在文件下发之前开始执行，如2005年7月29日发布的《财政部、国家税总局关于调整原油天然气资源税税额标准的通知》（财税［2005］115号）规定：“自2005年7月1日起，调整油田企业原油、天然气资然税税额标准，调整后的税额见附表。”既然是自7月1日起开始调整税额标准，那为什么不在此前早些时候就下发通知呢？如此通知，纳税人怎么来得及调整相关的经营决策呢？]。政府部门在税收征收管理过程中，无视国家税收法律，忽视纳税人权利，滥用职权乱减免税，该征不征或征“过头税”，导致“人情税”、“关系税”、“摊派税”等现象大量存在，扰乱了税收正常秩序。
三、完善我国征税权宪法控制的建议
我国要实现征税权宪法控制，必须在宪法中加入税收法定和税收公平原则、征税权划分以及纳税人基本权利等有关征税的原则性根本性内容。
（一）在宪法中明确规定税收法定原则
国家征税须经人民的同意，这是民主制度的基本要求。人民同意的方式表现为征税应有立法机关制定的法律为依据。税收法定原则“从根本上关涉国家征税权的合法性基础，是民主原则在税法领域的制度实践”［13］，是税法的最高原则。其核心内容是征税权法定，亦即强调征税权的行使必须有宪法及法律上依据并限定在宪法和法律规定的范围内。“只有将税收法定主义作为一项宪法原则固定下来，才能起到统领其他税收法律法规，保障纳税人财产权利的作用，为依法治税提供坚实的宪法基础。”［14］
我国宪法应对税收法定原则予以明确规定，只有这样，才能为征税权的确立和行使提供宪法依据。鉴此，笔者建议：一是在总纲中确认税收法定原则，并明确规定课税要素，即征税主体、纳税主体、税种和税率的确定原则和方式等内容。二是在宪法中凸显征税权法定原则。如在宪法中增加全国人民代表大会及其常务委员会制定税收法律的专属权力；明确政府的征税权，强调政府部门只有在宪法和法律范围内行使税收法规规章的制定权，政府及其职能部门必须依法征税，无权变动法定税收要素和法定征税程序。
（二）在宪法中明确规定税收公平原则
如果说税收法定原则是宪法对征税权作了形式上的控制，那么税收公平原则是宪法对征税权的实质上的控制。税收法定原则是法的公平价值在税法领域的具体化，与其他税法原则相比，税收公平原则包含了更多的社会要求，被视为宪法平等原则的延伸。税收公平原则，“一方面从调整国家征税权的分配和行使方面发挥着表现和实现公平的作用；另一方面从调整征纳主体之间的权利义务方面发挥着表现和实现公平的作用。”［15］
我国宪法没有规定税收公平原则，税收作为调节收入的杠杆已经失衡。随着市场经济日益发展，贫富差距愈来愈大，社会公平问题日益凸显出来。因此，在我国宪法中规定税收公平原则具有很强的现实意义。为此，笔者建议：一是在宪法总纲中规定税收公平原则，如增加“国家征税应体现税负公平、合理负担”的条款。这样，立法机关在制定税收法律时就有了指导性原则，行政机关在行使税收法规制定权、税收征管权、自由裁量权等权力时有了价值追求和指引方向。总之，它使得征税权宪法控制有了具体标准和内容。二是在宪法中对征税权的分配作出原则规定，实现征税权力的分配公平。在明确中央拥有征税权的基础上，适当赋予地方享有一定的征税立法权，以充分发挥地方的主动性和积极性。三是在宪法中对征纳主体之间的权力（利）和义务作出原则规定。国家有向人民征税的权力，也有向人民提供公共产品和服务的义务；人民有依法纳税的义务，更有获得公共产品和服务的权利。国家征税应以人民实际负担能力为标准。
（三）在宪法中合理划分征税权
宪法的任务之一便是权力配置，征税权也应由宪法在各机关间作出科学明确的分配。针对我国征税立法权弱化、征税行政权扩张以及地方征税权过小的现状，笔者建议：一是凡属全国性税种的立法权由全国人大及其常委会享有。中央税、中央与地方共享税以及在全国范围内普遍征收的地方税，其税法的制定、颁布实施权和修改、补充、废止、解释权，属于全国人大及其常委会。二是体现国家产业政策性较强、对国民经济影响较大、有利于维护全国统一市场和公平竞争的地方税种，由全国人大及其常委会统一立法。三是收入规模小、地方色彩浓厚、对宏观经济不发生直接影响的地方税，其税种立法权、税种开征停征权、税目税率确定权、税收减免权、税法解释权，归省级人大享有。省级人大还有权根据本地区的经济资源特点，在不违背国家税收法律和产业政策的前提下，适当立法开征具有地方特色的小税种。
（四）在宪法中明确规定纳税人的基本权利
宪法所关注的核心问题是国家以及代表国家的行政机关与公民之间的关系，宪法的主要任务就是通过确立公民权利来为国家政治权力的配置和运作确定界限，其最终目的是保护公民的基本权利。
公民的基本权利与一般权利不同，它是宪法权利，是公民权利体系中的核心部分。宪法权利必须是以政府的绝对保护责任为前提，政府不能通过行使国家公权力随意侵犯公民的宪法权利，立法机关也不能通过立法随意剥夺公民的宪法权利。公民的宪法权利能对公权力的正当性进行质疑并进行抗辩，对公权力具有在先约束的作用。因此，宪法确立纳税人基本权利不仅有利于纳税人权利的保护，而且还为国家征税权的行使提供合法性基础。
纳税人基本权利作为宪法权利，是指纳税人享有以宪法为基础，仅在税款的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利。它是纳税人权利之母，是纳税人享有其他权利的前提和基础。我国宪法虽然明确了“国家尊重和保障人权”，也规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但对于纳税人享有哪些基本权利却没有涉及。根据权利和义务一致性原则，我国宪法必须既坚持规定公民有纳税的基本义务，更应当明确公民有与其承担义务相匹配的基本权利，使国家征税权建立在保护公民基本权利基础上。为此，笔者建议：一是增加纳税主体基本权利的规定。我国《宪法》只规定纳税义务，没有规定相应的纳税权利。因此，建议将《宪法》第56条修改为“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务并享有相应的权利”，以体现权利义务的统一性和一致性，改变我国长期以来在征税实践中重视国家征税权力轻视纳税人纳税权利的现状。二是明确规定纳税人的宪法权利，作为公民的一项基本权利。纳税人的基本权利是纳税人权利体系的基础和核心，仅指纳税人作为整体所拥有的权利，主要包括征税同意权、依法纳税权、享用公共产品权、监督权等。宪法赋予纳税人这些权利，能增强纳税人主体地位意识，使纳税人在规范国家征税权力行使时有了动力源泉，在维护自身权益是有了宪法依据，从而促进了征税权宪法控制的最终实现。
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