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上市公司对社会资源的配置起着重要的作用，它既有利与公司迅速筹集资金，也可以提升公司的知名度，但是为了保护广大投资的利益，各国法律都规定上市公司必须履行一定的信息披露义务使投资者了解公司的经营状况和财务状况。上市公司的信息披露中，会计信息占了很大的比重。这一方面是因为现代会计具备较完备的确认、计量、报告体系，可以将各种类型的活动转化为统一以货币计量单位的一整套经济信息，会计信息具有很强的可理解性、直观性和可比性；另一方面，会计信息所反映的公司财务状况和经营成果也正是大多数信息使用者作为关心的内容。上市公司会计信息披露是指股份有限公司通过招股说明书（或债券募集说明书）、上市公告书、定期报告、临时报告及其他披露文件，广大投资者、债权人及其他信息使用者披露公司财务状况、经营成果、现金流量等诸多对决策有用的信息。
然而，上市公司的信息披露义务往往与公司达到上市、发行证券、保守商业秘密或者其他目的相违背，因而上市公司倾向于不披露或者虚假披露。这将对证券市场产生非常严重的不利影响：（1）虚假陈述严重损害证券市场的三公原则，干扰和破坏证券市场的秩序。（2）虚假信息披露带来信用危机，严重打击投资者的信心，阻碍证券市场的发展。（3）虚假信息披露严重损害投资者，尤其是中小投资者的合法权益。（4）虚假信息披露将摧毁注册会计师在证券市场上的公信力，导致公信力危机。因此，为了在上市公司的利益和广大投资的利益之间获得均衡，上市公司的披露的信息需要经过一系列的管控。一般来说，会计信息到达信息使用者需要经过四道关卡，即公司内部管理制度、内部控制制度、内部审计及外部独立审计。审计执行的外部审计职能独立于受审对象，乃公司外部防线，是反舞弊的最后一道防线，也是证券会计信息到达外部信息使用者的最后一道关卡。因此，确立了审计作为会计信息披露质量控制重要手段的地位。审计鉴证帮助信息使用者对信息质量作出优劣评判，审计作为一种强有力的威慑力量，以其独立的社会鉴证地位担负着证券市场经济警察的职责。
但是，近年来在上市公司的虚假陈述的案例越来越多，而且相当一部分虚假陈述中注册会计师并未起到应有的作用，他们甚至与上市公司串通联合舞弊。注册会计师参与虚假陈述的原因，一方面是因为当前审计业务处于买方市场，注册会计师的独立性严重不足，另一方面则是因为我国法律环境的不健全，注册会计师违法的法律成本低，与因违法实现的收益相比微不足道。为了规范上市公司的虚假披露，必须对上市公司的虚假披露义务做出相关规定。然而，目前我国关于上市公司虚假披露中注册会计师对第三人的民事法律责任的规定严重落后，对于责任的性质、责任的构成要件、责任的承担主体、责任的鉴定等诸多问题都没有作出明确规定，因此有必要进行研究和完善。而在这诸多问题中，注册会计师与投资者之间的责任性质问题即对投资者应承担民事法律责任的性质问题，是决定因虚假陈述受损者如何寻求法律救济的基本前提，也是开展其他一系列研究的基础，对于其他问题的解决具有基础性作用。
对于注册会计师因虚假陈述信息对投资者应承担的民事责任的性质，学术界一致争论不休。目前基本上形成了两种观点：契约说和侵权说。
一、契约说
持契约责任观点的主要是德国。德国法理论认为："由于侵权法是以人身和有形物的保护为中心，作为无形受害的单纯财产损失不受保护，所以专家提供错误信息使第三人遭受损失的情形，作为单纯财产损害原则上不能请求赔偿"，契约责任上虽然认可单纯财产损害的赔偿请求，但作为责任的前提要求"当事人间存在契约关系，原则上契约关系不得及于契约以外的第三人"。针对现行法律法规上的制约，德国判例法在夹缝中开辟了专家责任途径，在判例中逐渐肯定了专家作为虚假信息提供者的责任，判例法所采用主流法律构成是"将任许单纯财产损害的契约责任的保护及第三人。"（1）默示的信息提供契约。这种观点认为，即使注册会计师与投资者之间没有直接的委托关系，也可以从两者之间的关系中推定二者缔结了默示的信息提供契约，从而基于契约责任追究注册会计师对投资者纯粹财产的救济途径。其成立要件包括：第一，信息对受领者有重大意义，受领者意图将信息作为实质性决定的基础。第二，信息提供者认识信息具有的意义以及将之作为受领者决定的基础。第三，信息提供者具有该信息的专门知识，并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。（2）具有保护第三人的契约。所谓具有保护第三人效力的契约，不是赋予契约当事人之外的第三人给付请求权，而是指依据诚实信用原则要求，将其纳入契约之债务人所负担的保护义务的领域。基于这一观点，联邦普通法院认可了专家不仅向契约相对人提供信息，也向第三人提供信息，在两者共同信赖的基础上，专家对不实信息导致的第三人的损害也负有赔偿责任。（3）契约缔结上的過失这种观点认为，第三人基于对专家提供的信息的信赖并据此进行投资等经济活动，如果因此遭受了损失，专家应对其承担契约缔结上的过失责任。
契约法救济理论也存在一定的局限性：合同相对性理论的障碍。适合于合同救济的前提是必须有合同关系或现实合同交易关系的存在，而注册会计师和投资者都不是合同的直接当事人，如果说我们可以扩展可同效力至专家，对于证券发行和收购要约在适用上还勉强说得通，但对于大量存在的二级市场持续信息披露便根本上不合法理了。在交易市场上，交易量大，易手频繁，投资者买卖证券的依据是什么很难证明。
二、侵权说
侵权说主要存在于英美法系国家。在这些国家认为注册会计师对第三人的民事法律责任是注册会计师因违反高度注意义务而产生的侵权责任。
英美法系国家一般将专家虚假陈述对第三人的损害赔偿责任作为侵权行为处理，这样处理的法理依据是因专家与第三人信赖关系的存在而产生了信赖义务，即高度注意义务。这种信赖体现在认为专家有对于自己的专门领域的工作具备最低基准的能力保证，这是在一系列法律法规的制约下形成的对注册会计师执业资格的最低要求，由于信息占有程度以及专业知识的限制，财务报告使用者只能选择信赖注册会计师的对报告真实性、合法性、完整性作出的判断，所以，从利益第三人角度来说，专家负有异于一般人的专门知识、技能相应的高度注意义务，该义务属于导致法律责任的义务，所导致的必然是侵权性质的责任。 侵权法救济理论的突出优点在于它不再局限于将合同相对性做为民事救济的前提，从而弥补了合同法救济自身无法克服的理论障碍，将民事救济范围扩展到全体证券市场的投资者。其具体表现为：其一，侵权法救济不再关心原告与被告之间是否存在合同关系，从而有效地解决了持续性信息披露中投资者权利救济问题。有利于二级市场秩序的维护。从保护投资者角度考虑，侵权法救济基础更有利于实现信息披露的目的和功能。其二，从信息披露民事责任体系的统一性看，侵权法救济更符合统一性的要求，虽然存在多种学说，如果考虑到民事救济的一体性，只有侵权救济可以覆盖整个证券市场，克服契约说只能适用于一级市场和二级市场的公开收购交易，二无力与二级市场正常交易的困难，从而有效保护投资者的合法权益。对注册会计师来说，只有通过侵权法才能合情合理地追究相应民事赔偿责任，者也符合信息披露义务是法定义务，而不是约定义务的特点。
但是，根据一般侵权行为法规则来说，侵权法救济理论也存在使用上的局限性。这一局限性主要来至于举证责任。按照侵权责任构成，原告需要证明被告作出虚假陈述时的主观状态、原告对虚假信赖的关系、损害与信赖间的因果关系等，这导致原告举证责任沉重、获得救济的几率非常小。
三、本文的观点：侵权说
笔者认为上市公司虚假中注册会计师对第三人的民事法律责任为侵权责任，它是注册会计师对法定义务的违反，不受合同相对性的制约，这也是侵权行为与违约行为的区别所在。
（一）从法理的角度分析分析
本文认为，会计师事务所的侵权责任源于其作为受托人的信托义务之违反，我国2001年《信托法》也为该法理提供了法律框架。具体而言，会计师事务所、委托人与利害关系人之间存在着三角式信托法律关系。其中，会计师事务所立于受托人地位，利害关系人则处于受益人地位。虽然委托人向会计师事务所支付服务费用，但会计师事务所不仅向委托人履行委托合同约定的义务，还要向利害关系人履行信托法规定的信托义务。此处的"利害关系人"一词即可理解为我们所说的"第三人"。之所以将利害关系人视为受益人，将会计师事务所视为信托法律关系中的受托人，主要理由在于会计师事务所专业服务报告的终端用户与其说是委托人，不如说是委托人的潜在交易伙伴，包括但不限于潜在的投资者、债权人、供应商、消费者和社会公众等。委托人的潜在交易伙伴在决定是否与委托人建立民商事法律关系时，急需了解有关委托人的资产和财务信息，但企业为图谋利益最大化，往往对其潜在的交易伙伴报喜不报忧。于是，潜在交易伙伴有正当理由期待独立、客观、专业、公正的会计师事务所代表不特定潜在交易伙伴发现委托企业的真实、客观、准确信息。而企业为了提高自己在潜在交易伙伴心目中的诚信度，也会出于市场竞争压力或法律强制被迫出资聘请会计师事务所，进而主动扮演了出资者、委托人的角色。理论上而言，会计师事务所是潜在交易伙伴发现委托企业真实、客观、准确信息的成本最低和效率最高的一种市场途径。可以说，注册会计师行业出现和存在的正当性本身就源于作为受益人的社会公众对会计师事务所的信赖和信任。当然，在信息占有的强弱对比格局中，委托人处于强势地位，利害关系人处于弱势地位，而会计师事务所则介于其间。但被利益蒙住双眼的委托人往往不能对利害关系人及时披露真相。因而，与利害关系人相比，作为信息占有强者的会计师事务所更应对信赖自己及其专业服务的利害关系人忠实而准确地提供真实、客观、专业的服务报告。我国信托法第25条将受托人的信托义务概括为："受托人应当遵守信托文件的规定，为受益人的最大利益处理信托事务。受托人管理信托股权，必须恪尽职守，履行诚实、信用、谨慎、有效管理的义务"。其中，"为受益人的最大利益处理信托事务"是指引受托人行为的指针，确保受托人的行为不偏离信托行为的根本原则；"诚实、信用"强调受托人行为端正，不存在品德瑕疵；"恪尽职守、谨慎、有效管理"强调受托人的管理水平和技能。作为受托人的会计师事务所承人之信，受人之托，就应诚实守信、勤勉尽责，自觉履行对利害关系人（受益人）的信托义务，增进和维护受益人的利益。因此，从法理的角度分析，笔者赞同注册会计师对第三人民事法律责任的性质为侵权责任。
（二）从我国法律规定的角度分析
我国现行立法并未明确界定会计师对第三人民事责任的性质。《注册会计师法》第16条第2款规定： "会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务承担民事责任"该法第42条规定："注册会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。"基于此种民事责任或赔偿责任是基于违约还是基于侵权行为而产生，并不十分明确。但从1998年最高人民法院发布《关于會计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》来看，我们认为最高人民法院已明确了注册会计师对第三人的责任性质为侵权责任。其理由为该批复指出，会计师事务所为企业出具验资证明给委托人、其他利害关系人造成损失的，依据《民法通则》第106条第2款规定，应当承担相应的民事赔偿责任。而该条款规定的即为侵权责任的一般条款，因此可以推出注册会计师对第三人的民事法律责任为侵权责任。此外，最高人民法院公布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，该司法解释中涉及了会计师对第三人的民事责任问题。其中主要包括：第七条："虚假陈述证券民事赔偿案件的被告，应当是虚假陈述行为人，包括，（五）会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构"。第24条："专业中介服务机构及其直接负责人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资者造成损失的，就其负责的部分承担赔偿责任，但有证据证明无过错的，应予免责。"第27条证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带赔偿责任。因此，从我国法律的具体规定可以看出，目前上市公司虚假陈述中注册会计师对第三人的民事法律责任的性质应为侵权责任，且采取的规则原则为过错推定。
作者简介：侯秀春，学校：中国政法大学，学院：法律硕士学院11级4班。
然而，上市公司的信息披露义务往往与公司达到上市、发行证券、保守商业秘密或者其他目的相违背，因而上市公司倾向于不披露或者虚假披露。这将对证券市场产生非常严重的不利影响：（1）虚假陈述严重损害证券市场的三公原则，干扰和破坏证券市场的秩序。（2）虚假信息披露带来信用危机，严重打击投资者的信心，阻碍证券市场的发展。（3）虚假信息披露严重损害投资者，尤其是中小投资者的合法权益。（4）虚假信息披露将摧毁注册会计师在证券市场上的公信力，导致公信力危机。因此，为了在上市公司的利益和广大投资的利益之间获得均衡，上市公司的披露的信息需要经过一系列的管控。一般来说，会计信息到达信息使用者需要经过四道关卡，即公司内部管理制度、内部控制制度、内部审计及外部独立审计。审计执行的外部审计职能独立于受审对象，乃公司外部防线，是反舞弊的最后一道防线，也是证券会计信息到达外部信息使用者的最后一道关卡。因此，确立了审计作为会计信息披露质量控制重要手段的地位。审计鉴证帮助信息使用者对信息质量作出优劣评判，审计作为一种强有力的威慑力量，以其独立的社会鉴证地位担负着证券市场经济警察的职责。
但是，近年来在上市公司的虚假陈述的案例越来越多，而且相当一部分虚假陈述中注册会计师并未起到应有的作用，他们甚至与上市公司串通联合舞弊。注册会计师参与虚假陈述的原因，一方面是因为当前审计业务处于买方市场，注册会计师的独立性严重不足，另一方面则是因为我国法律环境的不健全，注册会计师违法的法律成本低，与因违法实现的收益相比微不足道。为了规范上市公司的虚假披露，必须对上市公司的虚假披露义务做出相关规定。然而，目前我国关于上市公司虚假披露中注册会计师对第三人的民事法律责任的规定严重落后，对于责任的性质、责任的构成要件、责任的承担主体、责任的鉴定等诸多问题都没有作出明确规定，因此有必要进行研究和完善。而在这诸多问题中，注册会计师与投资者之间的责任性质问题即对投资者应承担民事法律责任的性质问题，是决定因虚假陈述受损者如何寻求法律救济的基本前提，也是开展其他一系列研究的基础，对于其他问题的解决具有基础性作用。
对于注册会计师因虚假陈述信息对投资者应承担的民事责任的性质，学术界一致争论不休。目前基本上形成了两种观点：契约说和侵权说。
一、契约说
持契约责任观点的主要是德国。德国法理论认为："由于侵权法是以人身和有形物的保护为中心，作为无形受害的单纯财产损失不受保护，所以专家提供错误信息使第三人遭受损失的情形，作为单纯财产损害原则上不能请求赔偿"，契约责任上虽然认可单纯财产损害的赔偿请求，但作为责任的前提要求"当事人间存在契约关系，原则上契约关系不得及于契约以外的第三人"。针对现行法律法规上的制约，德国判例法在夹缝中开辟了专家责任途径，在判例中逐渐肯定了专家作为虚假信息提供者的责任，判例法所采用主流法律构成是"将任许单纯财产损害的契约责任的保护及第三人。"（1）默示的信息提供契约。这种观点认为，即使注册会计师与投资者之间没有直接的委托关系，也可以从两者之间的关系中推定二者缔结了默示的信息提供契约，从而基于契约责任追究注册会计师对投资者纯粹财产的救济途径。其成立要件包括：第一，信息对受领者有重大意义，受领者意图将信息作为实质性决定的基础。第二，信息提供者认识信息具有的意义以及将之作为受领者决定的基础。第三，信息提供者具有该信息的专门知识，并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。（2）具有保护第三人的契约。所谓具有保护第三人效力的契约，不是赋予契约当事人之外的第三人给付请求权，而是指依据诚实信用原则要求，将其纳入契约之债务人所负担的保护义务的领域。基于这一观点，联邦普通法院认可了专家不仅向契约相对人提供信息，也向第三人提供信息，在两者共同信赖的基础上，专家对不实信息导致的第三人的损害也负有赔偿责任。（3）契约缔结上的過失这种观点认为，第三人基于对专家提供的信息的信赖并据此进行投资等经济活动，如果因此遭受了损失，专家应对其承担契约缔结上的过失责任。
契约法救济理论也存在一定的局限性：合同相对性理论的障碍。适合于合同救济的前提是必须有合同关系或现实合同交易关系的存在，而注册会计师和投资者都不是合同的直接当事人，如果说我们可以扩展可同效力至专家，对于证券发行和收购要约在适用上还勉强说得通，但对于大量存在的二级市场持续信息披露便根本上不合法理了。在交易市场上，交易量大，易手频繁，投资者买卖证券的依据是什么很难证明。
二、侵权说
侵权说主要存在于英美法系国家。在这些国家认为注册会计师对第三人的民事法律责任是注册会计师因违反高度注意义务而产生的侵权责任。
英美法系国家一般将专家虚假陈述对第三人的损害赔偿责任作为侵权行为处理，这样处理的法理依据是因专家与第三人信赖关系的存在而产生了信赖义务，即高度注意义务。这种信赖体现在认为专家有对于自己的专门领域的工作具备最低基准的能力保证，这是在一系列法律法规的制约下形成的对注册会计师执业资格的最低要求，由于信息占有程度以及专业知识的限制，财务报告使用者只能选择信赖注册会计师的对报告真实性、合法性、完整性作出的判断，所以，从利益第三人角度来说，专家负有异于一般人的专门知识、技能相应的高度注意义务，该义务属于导致法律责任的义务，所导致的必然是侵权性质的责任。 侵权法救济理论的突出优点在于它不再局限于将合同相对性做为民事救济的前提，从而弥补了合同法救济自身无法克服的理论障碍，将民事救济范围扩展到全体证券市场的投资者。其具体表现为：其一，侵权法救济不再关心原告与被告之间是否存在合同关系，从而有效地解决了持续性信息披露中投资者权利救济问题。有利于二级市场秩序的维护。从保护投资者角度考虑，侵权法救济基础更有利于实现信息披露的目的和功能。其二，从信息披露民事责任体系的统一性看，侵权法救济更符合统一性的要求，虽然存在多种学说，如果考虑到民事救济的一体性，只有侵权救济可以覆盖整个证券市场，克服契约说只能适用于一级市场和二级市场的公开收购交易，二无力与二级市场正常交易的困难，从而有效保护投资者的合法权益。对注册会计师来说，只有通过侵权法才能合情合理地追究相应民事赔偿责任，者也符合信息披露义务是法定义务，而不是约定义务的特点。
但是，根据一般侵权行为法规则来说，侵权法救济理论也存在使用上的局限性。这一局限性主要来至于举证责任。按照侵权责任构成，原告需要证明被告作出虚假陈述时的主观状态、原告对虚假信赖的关系、损害与信赖间的因果关系等，这导致原告举证责任沉重、获得救济的几率非常小。
三、本文的观点：侵权说
笔者认为上市公司虚假中注册会计师对第三人的民事法律责任为侵权责任，它是注册会计师对法定义务的违反，不受合同相对性的制约，这也是侵权行为与违约行为的区别所在。
（一）从法理的角度分析分析
本文认为，会计师事务所的侵权责任源于其作为受托人的信托义务之违反，我国2001年《信托法》也为该法理提供了法律框架。具体而言，会计师事务所、委托人与利害关系人之间存在着三角式信托法律关系。其中，会计师事务所立于受托人地位，利害关系人则处于受益人地位。虽然委托人向会计师事务所支付服务费用，但会计师事务所不仅向委托人履行委托合同约定的义务，还要向利害关系人履行信托法规定的信托义务。此处的"利害关系人"一词即可理解为我们所说的"第三人"。之所以将利害关系人视为受益人，将会计师事务所视为信托法律关系中的受托人，主要理由在于会计师事务所专业服务报告的终端用户与其说是委托人，不如说是委托人的潜在交易伙伴，包括但不限于潜在的投资者、债权人、供应商、消费者和社会公众等。委托人的潜在交易伙伴在决定是否与委托人建立民商事法律关系时，急需了解有关委托人的资产和财务信息，但企业为图谋利益最大化，往往对其潜在的交易伙伴报喜不报忧。于是，潜在交易伙伴有正当理由期待独立、客观、专业、公正的会计师事务所代表不特定潜在交易伙伴发现委托企业的真实、客观、准确信息。而企业为了提高自己在潜在交易伙伴心目中的诚信度，也会出于市场竞争压力或法律强制被迫出资聘请会计师事务所，进而主动扮演了出资者、委托人的角色。理论上而言，会计师事务所是潜在交易伙伴发现委托企业真实、客观、准确信息的成本最低和效率最高的一种市场途径。可以说，注册会计师行业出现和存在的正当性本身就源于作为受益人的社会公众对会计师事务所的信赖和信任。当然，在信息占有的强弱对比格局中，委托人处于强势地位，利害关系人处于弱势地位，而会计师事务所则介于其间。但被利益蒙住双眼的委托人往往不能对利害关系人及时披露真相。因而，与利害关系人相比，作为信息占有强者的会计师事务所更应对信赖自己及其专业服务的利害关系人忠实而准确地提供真实、客观、专业的服务报告。我国信托法第25条将受托人的信托义务概括为："受托人应当遵守信托文件的规定，为受益人的最大利益处理信托事务。受托人管理信托股权，必须恪尽职守，履行诚实、信用、谨慎、有效管理的义务"。其中，"为受益人的最大利益处理信托事务"是指引受托人行为的指针，确保受托人的行为不偏离信托行为的根本原则；"诚实、信用"强调受托人行为端正，不存在品德瑕疵；"恪尽职守、谨慎、有效管理"强调受托人的管理水平和技能。作为受托人的会计师事务所承人之信，受人之托，就应诚实守信、勤勉尽责，自觉履行对利害关系人（受益人）的信托义务，增进和维护受益人的利益。因此，从法理的角度分析，笔者赞同注册会计师对第三人民事法律责任的性质为侵权责任。
（二）从我国法律规定的角度分析
我国现行立法并未明确界定会计师对第三人民事责任的性质。《注册会计师法》第16条第2款规定： "会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务承担民事责任"该法第42条规定："注册会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。"基于此种民事责任或赔偿责任是基于违约还是基于侵权行为而产生，并不十分明确。但从1998年最高人民法院发布《关于會计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》来看，我们认为最高人民法院已明确了注册会计师对第三人的责任性质为侵权责任。其理由为该批复指出，会计师事务所为企业出具验资证明给委托人、其他利害关系人造成损失的，依据《民法通则》第106条第2款规定，应当承担相应的民事赔偿责任。而该条款规定的即为侵权责任的一般条款，因此可以推出注册会计师对第三人的民事法律责任为侵权责任。此外，最高人民法院公布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，该司法解释中涉及了会计师对第三人的民事责任问题。其中主要包括：第七条："虚假陈述证券民事赔偿案件的被告，应当是虚假陈述行为人，包括，（五）会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构"。第24条："专业中介服务机构及其直接负责人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资者造成损失的，就其负责的部分承担赔偿责任，但有证据证明无过错的，应予免责。"第27条证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带赔偿责任。因此，从我国法律的具体规定可以看出，目前上市公司虚假陈述中注册会计师对第三人的民事法律责任的性质应为侵权责任，且采取的规则原则为过错推定。
作者简介：侯秀春，学校：中国政法大学，学院：法律硕士学院11级4班。