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摘要：为了适应建立社会主义市场经济体制要求，我国税收制度和会计制度都经历了重大变革，变为更加规范、合理。本文主要针对2006年财政部发布的《企业会计准则》与2007年国家发布的《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中所涉及的套期保值规定进行分析探讨，以供广大读者更好地理解套期保值内容的实质，提高实际操作能力。
关键词：套期保值会计；税务处理
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X(2011)07-0120-02
套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。套期保值分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。本文主要分别就这三种套期保值会计处理与税务处理的差异进行分析探讨。
一、公允价值套期会计处理与税务处理的差异分析
公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。
会计规定，公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失應当计人当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计人当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。
税法规定，套期工具及被套期项目按照实际成本确定计税基础；税法不认可会计上的因公允价值变动形成的相关利得或损失，因此，也不计入应纳税所得额，在实际处置时按照计税基础扣除。套期工具终止确认产生的损失与资产转让所得之间的差额，按税法规定进行纳税。
在会计处理上：对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期。被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映(列在金融资产后)，待终止确认时转销；被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映(列在金融负债后)，待终止确认时转销；被套期项目是以摊余成本计量金融工具的，按照准则对被套期项目账面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计人当期损益；对利率风险组合的公允价值套期，在资产负债表中单列的相关项目，也应当按照调整日重新计算的实际利率，在调整日至相关的重新定价期间结束日的期间内摊销。采用实际利率法进行摊销不切实可行的，可以采用直线法进行摊销。上述调整金额应当于金融工具到期日前摊销完毕；对于利率风险组合的公允价值套期，应当于相关重新定价期间结束日前摊销完毕。
在税务处理上，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额，套期工具以实际成本为计税基础；在实际处置时，利得或损失再计入应纳税所得额。套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得，应按照《企业所得税法》第六条、《实施条例》第二十二条的规定计人应纳税所得额。套期工具账面价值因汇率变动形成的损失，按照《实施条例》第三十九条的规定，应当允许扣除。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额。
从以上分析来看，公允价值套期会计与税务处理时主要差异在于：当公司在由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额相等、方向相反时，因损益抵销，不需作纳税调整；当公司由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额不等、或者方向相同时，应按实际产生的金额作纳税调整。
二、现金流量套期会计处理与税务处理的差异
现金流量套期是指对现金流量变动风险进行的套期。
会计规定：现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分(即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失)，应当计人当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《金融工具确认和计量准则》。
税法规定，套期工具及被套期项目按照实际成本确定计税基础；税法不认可会计上的因公允价值变动形成的相关利得或损失，因此，也不计入应纳税所得额，在实际处置时按照计税基础扣除。套期工具终止确认产生的损失与资产转让所得之间的差额，按税法规定进行纳税。
在会计处理上，被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。
在税务处理上，现金流量套期工具公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额，套期工具的计税基础为零。套期工具结算后造成的利得或损失，应当计人当期应纳税所得额。
从以上分析来看，现金流量套期会计与公允价值套期会计与税务处理时主要差异基本相同：即当公司在由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额相等、方向相反时，因损益抵销，不需作纳税调整；当公司由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额不等、或者方向相同时，应按实际产生的金额作纳税调整。
三、对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异
境外经营净投资套期是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。
会计规定，套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
税法规定，套期工具及被套期项目按照实际成本作为计税基础，因公允价值变动形成的相关利得或损失不认可；在实际处置时，按照计税基础扣除，相应确认处置损益。
在会计处理上，对境外经营净投资套期会计与现金流量套期会计基本相同。但对套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，该套期不再满足运用准则规定的套期会计方法的条件，预期交易预计不会发生，企业撤销了对套期关系的指定的，企业不应当再按照现金流量套期会计的规定处理对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异。
在税务处理上，对境外经营净投资的套期，有别于现金流量套期的处理：套期工具及被套期项目按照实际成本为计税基础，因公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额。根据《企业所得税法》第十七条的规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。在企业收回或实际处置时，才允许扣除套期工具及被套期项目的计税基础。
从以上分析来看，对境外经营净投资套期会计与现金流量套期会计不同之处在于：即不论公司套期工具与被套期项目公允价值变动金额或方向是否相等或相反，套期工具及被套期项目都要按照实际成本作为计税基础，因公允价值变动形成的相关利得或损失不作认可；在实际处置时，按照计税基础扣除，相应确认处置损益。
关键词：套期保值会计；税务处理
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X(2011)07-0120-02
套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。套期保值分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。本文主要分别就这三种套期保值会计处理与税务处理的差异进行分析探讨。
一、公允价值套期会计处理与税务处理的差异分析
公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。
会计规定，公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失應当计人当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计人当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。
税法规定，套期工具及被套期项目按照实际成本确定计税基础；税法不认可会计上的因公允价值变动形成的相关利得或损失，因此，也不计入应纳税所得额，在实际处置时按照计税基础扣除。套期工具终止确认产生的损失与资产转让所得之间的差额，按税法规定进行纳税。
在会计处理上：对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期。被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映(列在金融资产后)，待终止确认时转销；被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映(列在金融负债后)，待终止确认时转销；被套期项目是以摊余成本计量金融工具的，按照准则对被套期项目账面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计人当期损益；对利率风险组合的公允价值套期，在资产负债表中单列的相关项目，也应当按照调整日重新计算的实际利率，在调整日至相关的重新定价期间结束日的期间内摊销。采用实际利率法进行摊销不切实可行的，可以采用直线法进行摊销。上述调整金额应当于金融工具到期日前摊销完毕；对于利率风险组合的公允价值套期，应当于相关重新定价期间结束日前摊销完毕。
在税务处理上，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额，套期工具以实际成本为计税基础；在实际处置时，利得或损失再计入应纳税所得额。套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得，应按照《企业所得税法》第六条、《实施条例》第二十二条的规定计人应纳税所得额。套期工具账面价值因汇率变动形成的损失，按照《实施条例》第三十九条的规定，应当允许扣除。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额。
从以上分析来看，公允价值套期会计与税务处理时主要差异在于：当公司在由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额相等、方向相反时，因损益抵销，不需作纳税调整；当公司由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额不等、或者方向相同时，应按实际产生的金额作纳税调整。
二、现金流量套期会计处理与税务处理的差异
现金流量套期是指对现金流量变动风险进行的套期。
会计规定：现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分(即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失)，应当计人当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《金融工具确认和计量准则》。
税法规定，套期工具及被套期项目按照实际成本确定计税基础；税法不认可会计上的因公允价值变动形成的相关利得或损失，因此，也不计入应纳税所得额，在实际处置时按照计税基础扣除。套期工具终止确认产生的损失与资产转让所得之间的差额，按税法规定进行纳税。
在会计处理上，被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。
在税务处理上，现金流量套期工具公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额，套期工具的计税基础为零。套期工具结算后造成的利得或损失，应当计人当期应纳税所得额。
从以上分析来看，现金流量套期会计与公允价值套期会计与税务处理时主要差异基本相同：即当公司在由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额相等、方向相反时，因损益抵销，不需作纳税调整；当公司由于套期工具与被套期项目公允价值变动金额不等、或者方向相同时，应按实际产生的金额作纳税调整。
三、对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异
境外经营净投资套期是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。
会计规定，套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
税法规定，套期工具及被套期项目按照实际成本作为计税基础，因公允价值变动形成的相关利得或损失不认可；在实际处置时，按照计税基础扣除，相应确认处置损益。
在会计处理上，对境外经营净投资套期会计与现金流量套期会计基本相同。但对套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，该套期不再满足运用准则规定的套期会计方法的条件，预期交易预计不会发生，企业撤销了对套期关系的指定的，企业不应当再按照现金流量套期会计的规定处理对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异。
在税务处理上，对境外经营净投资的套期，有别于现金流量套期的处理：套期工具及被套期项目按照实际成本为计税基础，因公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额。根据《企业所得税法》第十七条的规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。在企业收回或实际处置时，才允许扣除套期工具及被套期项目的计税基础。
从以上分析来看，对境外经营净投资套期会计与现金流量套期会计不同之处在于：即不论公司套期工具与被套期项目公允价值变动金额或方向是否相等或相反，套期工具及被套期项目都要按照实际成本作为计税基础，因公允价值变动形成的相关利得或损失不作认可；在实际处置时，按照计税基础扣除，相应确认处置损益。