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[摘 要] 新会计准则对应付债券利息调整的摊销、具有融资性质的分期购买或者出售产品的未确认融资费用和未实现融资收益的摊销等均要求采用实际利率法核算。但对于实际利率法的理解和计算比较困难,本文对实际利率法在《企业会计准则第14号——收入》中的应用进行分析,希望对会计人员学习掌握相关内容有所帮助。
[关键词] 实际利率法;收入;未实现融资收益
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 04 . 010
[中图分类号]F231 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)04 - 0032 - 03
2006年,我国发布的新会计准则体系对财务理念和方法进行了全面改革,其中最明显的特点之一在于引入了资金时间价值概念,实现了会计核算与财务管理的紧密结合,例如《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》都要求应用实际利率法进行会计核算。但相对于以往采用直线法摊销的做法相比,对于实际利率法的理解和计算比较困难,本文以具有融资性质的分期出售产品的未实现融资收益的摊销为例对此问题进行分析。
一、对实际利率法的理解与分析
理解实际利率法首先要理解实际利率的概念。以债券为例,债券发行方一般会在债券发行开始时确认一个票面利率,并据此利率向债券投资方支付利息。但债券发行方向债券投资方支付的利息并不一定就是投资方获得的实际收益,投资方获得的利息收入既可能高于也可能低于其实际收益,这样就产生了与票面利率相对应的反映投资者实际收益的实际利率概念,即反映投资者实际收益的不是票面利率而是实际利率。对此问题可以这样理解:某公司发行了某种票面利率较低的债券,投资者对购买该债券将毫无兴趣,为鼓励投资者购买该债券,该公司就会采取折价发行的方式(债券发行价格低于其面值),投资者由于将来少收到利息,现在就获得了一部分折价购入债券的利益,这样对投资者而言,其实际收益就会高于其按票面利率计算的利息收益。例如,2009年1月A公司购入B公司发行的5年期债券,该债券面值100万元,每年年末付息一次,到期还本。该债券票面利率4%,A公司支付买价95万元,另付交易费用0.668万元。A公司可以折价5万元购入该债券的原因在于该债券的利率低于同类债券利率,由于A公司未来5年获得了较低的利息收益,因而B公司预先将这部分少得的利息以债券折价的方式补偿给了A公司,该债券的票面利率与实际利率存在差异。根据该债券在未来5年内产生的现金流量现值应当等于现在A公司为取得该债券所支付的全部代价的原理,可以得出如下等式:100×(P/F,i,5) 100×4%×(P/A,i,5)=95.668,采用插值法计算得出该债券的实际利率i=5%。而当某公司发行了某种票面利率较高的债券,投资者会踊跃购买,该公司就会采取溢价发行的方式(债券发行价格高于其面值),投资者要将来多收到利息,现在就必须支付一部分溢价购入债券的代价,这样对投资者而言,其实际收益就会低于其按票面利率计算的利息收益,但溢价发行的实际利率的计算原理与折价发行相同,在此不再重复。
二、实际利率法在《企业会计准则第14号——收入》中的具体应用
《企业会计准则第14号——收入》规定,企业采取分期收款销售商品方式的,如果延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购货方提供信贷的,企业应当按照应收的合同价款的公允价值确定收入金额。应收合同价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值确定。应收合同价款与其公允价值之间的差额,应当在合同期内按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,作为财务费用的抵减处理。可以这样理解上述规定:销售企业采取分期收款方式向购货方销售商品,可以看成是销售企业购买购货方发行的债券或是销售企业向购货方提供贷款①,因此,除了本金之外销售企业还要按照一定的利率向购货方收取利息。事实上分期收款销售价格从表面看肯定会高于现销价格,二者的差异实际就是这部分利息,销售企业应当按实际利率法确认这部分利息收益。
例如,2009年1月,甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备,合同约定的销售价格为2 000万元,分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下,该大型设备的销售价格为 1 600万元(假定不考虑增值税等税费)。按照上文分析,可将该业务看成是甲公司向乙公司提供一笔本金为1 600万元的贷款。乙公司以连续5年每年年末还款400万元的方式偿还该贷款,根据未来5年还款额的现值=现销方式下应收款项金额原理,可以得出:400×(P/A,i,5)=1 600(万元) 。根据插值法,可以计算得出实际利率i=7.93%。2009年末,甲公司应收未收的货款总额(也就是债券本金)为1 600万元,2009年应向乙公司收取的利息为1 600×7.93%=126.88(万元),同日乙公司支付货款(即债券本息)400万元,其中偿还的货款本金(也就是债券本金)为400-126.88=273.12(万元),乙公司尚未偿还的货款本金(也就是贷款本金)为1 600-273.12=1 326.88(万元)结转下年。其他各年业务处理原理与此相同,不再重复(详见表1)。
(1)2009年1月1日销售实现
借:长期应收款 20 000 000
贷:主营业务收入 16 000 000
未实现融资收益 4 000 000
借:主营业务成本 15 600 000
贷:库存商品 15 600 000
(2)2009年12月31日收取货款
借:银行存款 4 000 000
贷:长期应收款 4 000 000
借:未实现融资收益 1 268 800
贷:财务费用1 268 800
(3)2010年12月31日收取货款
借:银行存款 4 000 000
贷:长期应收款4 000 000
借:未实现融资收益1 052 200
贷:财务费用 1 052 200
(4)2011年12月31日收取货款
借:银行存款4 000 000
贷:长期应收款4 000 000
借:未实现融资收益818 500
贷:财务费用818 500
(5)2012年12月31日收取贷款
借:银行存款4 000 000
贷:长期应收款 4 000 000
借:未实现融资收益566 200
贷:财务费用 566 200
(6)2013年12月31日收取货款
借:银行存款4 000 000
贷:长期应收款 4 000 000
借:未实现融资收益294 300
贷:财务费用294 300
三、总结
本文主要对具有融资性质的分期出售产品的未实现融资收益摊销的会计处理进行了讨论,基本思路是将销售企业向购货方销售具有融资性质的分期收款产品业务,看成是销售企业购买购货方发行的债券,并在收款期间逐期确认调整投资方的收益。但需要强调指出的是,在计算具有融资性质的分期收款产品业务的实际利率时,需要注意购货方支付货款的方式不同(例如是分次还款还是一次还款,分次还款是每半年支付一次,还是在每年年末支付一次等),产生的价值也是不一样的。
主要参考文献
[1] 财政部. 企业会计准则(2006)[S]. 北京:经济科学出版社,2006.
[2] 姚新荣. 实际利率的计算及其应用[J]. 财会通讯:综合版,2007(8).
[3] 曾艳芳. 具有融资性质的分期收款商品销售之会计处理[J]. 财会月刊,2007(5).
[关键词] 实际利率法;收入;未实现融资收益
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 04 . 010
[中图分类号]F231 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)04 - 0032 - 03
2006年,我国发布的新会计准则体系对财务理念和方法进行了全面改革,其中最明显的特点之一在于引入了资金时间价值概念,实现了会计核算与财务管理的紧密结合,例如《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》都要求应用实际利率法进行会计核算。但相对于以往采用直线法摊销的做法相比,对于实际利率法的理解和计算比较困难,本文以具有融资性质的分期出售产品的未实现融资收益的摊销为例对此问题进行分析。
一、对实际利率法的理解与分析
理解实际利率法首先要理解实际利率的概念。以债券为例,债券发行方一般会在债券发行开始时确认一个票面利率,并据此利率向债券投资方支付利息。但债券发行方向债券投资方支付的利息并不一定就是投资方获得的实际收益,投资方获得的利息收入既可能高于也可能低于其实际收益,这样就产生了与票面利率相对应的反映投资者实际收益的实际利率概念,即反映投资者实际收益的不是票面利率而是实际利率。对此问题可以这样理解:某公司发行了某种票面利率较低的债券,投资者对购买该债券将毫无兴趣,为鼓励投资者购买该债券,该公司就会采取折价发行的方式(债券发行价格低于其面值),投资者由于将来少收到利息,现在就获得了一部分折价购入债券的利益,这样对投资者而言,其实际收益就会高于其按票面利率计算的利息收益。例如,2009年1月A公司购入B公司发行的5年期债券,该债券面值100万元,每年年末付息一次,到期还本。该债券票面利率4%,A公司支付买价95万元,另付交易费用0.668万元。A公司可以折价5万元购入该债券的原因在于该债券的利率低于同类债券利率,由于A公司未来5年获得了较低的利息收益,因而B公司预先将这部分少得的利息以债券折价的方式补偿给了A公司,该债券的票面利率与实际利率存在差异。根据该债券在未来5年内产生的现金流量现值应当等于现在A公司为取得该债券所支付的全部代价的原理,可以得出如下等式:100×(P/F,i,5) 100×4%×(P/A,i,5)=95.668,采用插值法计算得出该债券的实际利率i=5%。而当某公司发行了某种票面利率较高的债券,投资者会踊跃购买,该公司就会采取溢价发行的方式(债券发行价格高于其面值),投资者要将来多收到利息,现在就必须支付一部分溢价购入债券的代价,这样对投资者而言,其实际收益就会低于其按票面利率计算的利息收益,但溢价发行的实际利率的计算原理与折价发行相同,在此不再重复。
二、实际利率法在《企业会计准则第14号——收入》中的具体应用
《企业会计准则第14号——收入》规定,企业采取分期收款销售商品方式的,如果延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购货方提供信贷的,企业应当按照应收的合同价款的公允价值确定收入金额。应收合同价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值确定。应收合同价款与其公允价值之间的差额,应当在合同期内按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,作为财务费用的抵减处理。可以这样理解上述规定:销售企业采取分期收款方式向购货方销售商品,可以看成是销售企业购买购货方发行的债券或是销售企业向购货方提供贷款①,因此,除了本金之外销售企业还要按照一定的利率向购货方收取利息。事实上分期收款销售价格从表面看肯定会高于现销价格,二者的差异实际就是这部分利息,销售企业应当按实际利率法确认这部分利息收益。
例如,2009年1月,甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备,合同约定的销售价格为2 000万元,分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下,该大型设备的销售价格为 1 600万元(假定不考虑增值税等税费)。按照上文分析,可将该业务看成是甲公司向乙公司提供一笔本金为1 600万元的贷款。乙公司以连续5年每年年末还款400万元的方式偿还该贷款,根据未来5年还款额的现值=现销方式下应收款项金额原理,可以得出:400×(P/A,i,5)=1 600(万元) 。根据插值法,可以计算得出实际利率i=7.93%。2009年末,甲公司应收未收的货款总额(也就是债券本金)为1 600万元,2009年应向乙公司收取的利息为1 600×7.93%=126.88(万元),同日乙公司支付货款(即债券本息)400万元,其中偿还的货款本金(也就是债券本金)为400-126.88=273.12(万元),乙公司尚未偿还的货款本金(也就是贷款本金)为1 600-273.12=1 326.88(万元)结转下年。其他各年业务处理原理与此相同,不再重复(详见表1)。
(1)2009年1月1日销售实现
借:长期应收款 20 000 000
贷:主营业务收入 16 000 000
未实现融资收益 4 000 000
借:主营业务成本 15 600 000
贷:库存商品 15 600 000
(2)2009年12月31日收取货款
借:银行存款 4 000 000
贷:长期应收款 4 000 000
借:未实现融资收益 1 268 800
贷:财务费用1 268 800
(3)2010年12月31日收取货款
借:银行存款 4 000 000
贷:长期应收款4 000 000
借:未实现融资收益1 052 200
贷:财务费用 1 052 200
(4)2011年12月31日收取货款
借:银行存款4 000 000
贷:长期应收款4 000 000
借:未实现融资收益818 500
贷:财务费用818 500
(5)2012年12月31日收取贷款
借:银行存款4 000 000
贷:长期应收款 4 000 000
借:未实现融资收益566 200
贷:财务费用 566 200
(6)2013年12月31日收取货款
借:银行存款4 000 000
贷:长期应收款 4 000 000
借:未实现融资收益294 300
贷:财务费用294 300
三、总结
本文主要对具有融资性质的分期出售产品的未实现融资收益摊销的会计处理进行了讨论,基本思路是将销售企业向购货方销售具有融资性质的分期收款产品业务,看成是销售企业购买购货方发行的债券,并在收款期间逐期确认调整投资方的收益。但需要强调指出的是,在计算具有融资性质的分期收款产品业务的实际利率时,需要注意购货方支付货款的方式不同(例如是分次还款还是一次还款,分次还款是每半年支付一次,还是在每年年末支付一次等),产生的价值也是不一样的。
主要参考文献
[1] 财政部. 企业会计准则(2006)[S]. 北京:经济科学出版社,2006.
[2] 姚新荣. 实际利率的计算及其应用[J]. 财会通讯:综合版,2007(8).
[3] 曾艳芳. 具有融资性质的分期收款商品销售之会计处理[J]. 财会月刊,2007(5).