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[摘 要] 随着医疗体制的改革和医疗保险制度改革的逐渐推行和深入，医院正面临着日益严峻的挑战，实行成本核算不仅是医院适应市场经济的必然趋势，也是加强医院经济管理的重要手段，在此过程中，医院成本核算存在的问题越来越受到关注，因此，医院成本核算应当从采用全成本核算方法，引入成本管理体制，完善医院管理信息系统及组织机构，四个方面寻求突破。
[关键词] 医院 成本核算 全成本
一、医院成本核算的定义及特点
医院成本核算是借鉴工业企业的核算方法，按照医院财务制度规定，核算医院在医疗报务过程中所支出的物质消耗、劳务报酬以及有关支出费用等，其作用主要是考虑医疗成本消耗水平，成本核算是财政预算补偿卫生事业经费，确定医疗服务价格的依据，也是综合反映医疗质量管理和经济管理决策水平的指标之一，由于医疗卫生卫生行业有其独特的经营管理内容，医院实行成本核算也有着自身的特点，主要包括以下几个方面：
（一）医院成本核算项目众多核算难度比较大
医疗服务项目多，病种多，技术更新快，成本变化快，医院成本核算不确定因素多，成本核算比较复杂和繁琐，加之我国大型医院多数为公立医院，由于历史原因，长期以来，医院投入不计成本，产出不计效益，医院的经济缺乏统一和科学管理，造成医院成本在数据信息应用方面，核算手段方面的基础比较薄弱，更增加了成本核算的难度。
（二）医院成本核算方法多种多样
医院是一个复杂的系统，它由数十个不同的学科和各种相关的保障单位构成，每一学科或保障单位都因专业不同，而使成本的内容和表现方式不同，多种成本形态和成本分类造成了成本核算方法的多样。医院最初实行成本核算的动因，自20世纪80年代中期开始，医院自发进行成本核算的直接目的是为了节约消耗，分配奖金，这是典型的算成本为奖金的思维模式，没有从成本核算工作的总体功能出发，只是起到了节约消耗的作用。
（三）医院成本项目有多变性和不可比的特征
医院的医疗服务不同于企业和商业生产，具有独特的不确定性，每一所医院医疗服务的提供，都因医院具体情况，医生水平，病人具体需求方式不同，而使医疗服务的成本有所不同，即便是同一种疾病，对不同病人来说，因其诊治方法，病情程度不同，也可使医疗成本发生变化，此外，新技术的应用或诊疗方式方法的改变也可改变成本结构，总之，医疗服务成本的不确定性造成医院成本的多变性，医院之间的可比性较低。
二、医疗成本核算存在的问题
如今，由于医院认识到成本核算是适应市场经济发展的必然趋势，也是医疗服务进入市场，参与竟争的必然结果，所以开展成本核算成为医院热门的话题，但由于缺乏相关理论及实践经验的正确指导，所以不少医院都是在摸索中前进，目前，我国医院成本核算存在的问题主要集中在以下几个方面：
（一）缺乏市场机制下科学、完整、规范的医疗服务核算体系
成本核算方法体系需要考虑以下因素，成本的构成要素，成本资料的收集方法，单位成本的计算方法，其中成本构成要素的确定取决于，研究目的，分析重点，分析时间和医院情况，成本资料的收集方法，按时间分有前瞻性、回顾性两种，按登记方法分为自上而下和自下而上两种，单位成本的计算要考虑到项目的不同类型，而在我国医院成本核算体系中，医院成本核算级次划他的问题，管理费用的分摊问题，成本核算数据与财务数据的匹配问题，内部定价规则的制定问题，问接费用分配问题均与经典理论相悖，从而导致核算方法与真正意义的成本核算相去甚远，成本核算结果不能令人信服。
（二）缺乏医院成本制度及相应的成本核算软件。
由于医院核算的特点（成本核算项目众多，核算难度比较大）可知，医院成本核算过程繁多，是手工操作不可能进行的。此外，成本核算所需数据只能从财务帐目及报表上间接获取，甚至需要建立新账，从统计才能获得，这是不利于成本核算在医院应用的重要因素。
（三）成本核算工作的组织机构设置不合理。
在成本核算过程中，新成立的机构或部门（成本核算部门）与原来医院的经济管理部门（即财务部门）基本不发生大的关系，二者之间只是相关数字之间的提供与合作关系，在医院的正常经营中，财务部门无形中充当了一个出纳角色，医院两个经济管理部门的存在矛盾自然产生，传统的财务部门虽然意识到自己应承担起医院经济管理的生任，但此时，经济管理的基础数据，管理思路等已被后起的经济管理所掌握，并形成了一套较为固定的运行机制，于是在医院的整体经济管理工作中，难免会出现部门之间合作困难的尴尬局面。
三、改善我国医院成本核算的对策。
随着医疗体制改革和医疗保险制度改革的逐渐推行深入，医院正面临着日益严峻的挑战，在此过程中，成本核算改革问题越来越受到人们的关注，近年来，有些医院已开始对传统成本核算方法作了某些改革，在医院内部核算中，有的应用标准成本计算，有的应用责任成本计算或者应用直接成本计算，并取得了一定的成效，但是，如何针对我国卫生经济的实际情况，实现既能适应医疗体制改革和医疗保险制度改革的需要，又满足医院经营管理与发展的需要，如何把以上这些方法有机结合起来，就要从理论与实践结合上进一步探索。
（一）积极引入全成本核算方法实现全方位管理
全成本核算这个概念，来源于企业管理中全成本管理理念，全成本管理是指企业对各种成本发生进行全方位考察，实现全过程控制。医院全成本核算是指包含所有成本要素的成本核算。即医院纳入成本的支出合计。全成本管理的核心思想是“谁受益，谁承担成本”，全成本管理是从成本的发生过程分析控制成本，通过分析成本构成，实行全成本管理，使各项成本以谁受益，谁承担的方式，按责任成本分摊到其所对应的成本对象上，这样不仅改革了过去那种成本责任上“大锅饭”式的医院成本核算制度。实现了责任成本核算，还将成本核算的重点从单纯计算医院总成本转移到计算各责任单位的成本费用上，以确定责任单位的工作成绩和经济效果，体现了医院内部经济责任制，在这基础上，医院及院内各部门必须按经营组织形式，成本费用开支的权力和责任确定成本责任层次，建立成本责任单位，组成一个纵横交错的责任成本体系。
医院实施成本核算的目的，是为了降低医疗服务成本，减轻患者负担，增强医院的竟争能力，实现优质、高效、低耗运行的经济运行机制，因此医院应该将医疗服务过程中的全部费用，如工资，材料、和低值易耗品、固定资产、房屋设备、折旧费、水电费、办公费，维修费、银行利息等都纳入医院成本核算范围，实行全成本核算，要把全成本核算看作是结合医院自身特点和需要，开展的一种现代化管理方法的广泛宣传，做好思想工作，让职工人人从思想上接受认可，建立健全各项全成本管理的规章制度，细化成本分摊，形成至上而下，自主进行管理与控制的完整体系。
四、将成本核算与成本目标管理结合起来
传统的医院成本核算方法重在事后的综合反映，成本核算时间与成本形成时间脱节，不能及时揭示成本差异，随着成本目标管理的推行，成本核算的重点必须从事后核算转移到事前、事中的控制上，以充分发挥成本核算，在降低成本费用和提高经济效益的作用。就具体操作而言，对医疗成本、药品成本，管理费用和服务项目成本等帐户，均按实际采购，加工及相应的人工成本的标准成本记账，同时，设置：“药品价格差异”和“服务项目成本差异”等账户。用来反映本期药品实际总成本与实际药品收入的标准总成本差异，对于差异帐户，借方归集差异的发生额，货方登记差异的结转额，不利差异记“蓝字”，有利差异记“红字”。月未，将帐户借方发生额全部结转到相关“收入帐户的借方”，这样可简化核算并正确考核药品、服务。提供部门当期工作质量对成本的影响。
（三）完善医院信息系统中成本核算功能模块
医院信息系统是面向大中型医院的通用系统，涉及面广，覆盖了医院主要管理职能和病人在医院就诊的各个环节，一般的医院信息系统，从系统应用的角度可分为：门诊管理、住院管理、病房管理、卫生经济管理、血库管理、药品管理、手术管理及器材管理等功能模块。可见医院信息系统更加注重于医院业务及医院对病人服务，对于医院的内部管理，如医疗设备、房屋等固定资产，医院及科室的库存管理，所有物资与资产的采购等，都没有涉及，而这些信息在成本核算中都是必不可少的，因此，必须完善医院信息系统中有关成本核算的功能模块，使成本核算更加科学、规范，对此，笔者认为，应当引入工商企业普通采用Erp，即企业资源计划系统，实现企业的事务处现，由相对封闭走向开放，信息处理由事后控制走向适时控制，管理方式由传统向现代转变。
五、转变医院经济管理的组织结构及运行模式
医院成本核算的管理是医院管理的重点内容，其组织机构应当与医院经济运行模式相适应，随着我国市场经济的不断发展，卫生事业改革不断深化，医院的成本核算管理日益受到医院管理者的重视，医院经济的组织机构和运行模式也相应地发生转变，分析我国医院经济管理组织机构的现状，改革不合理的管理体制和运行机制是保证医院成本核算实施的有效途径，以我国医院的实际情况来看，笔者认为，一个相对合理的医院经济组织管理机构，应当根据医院管理的需要，采取相对权力相对集中和分工负责的扁宽型组织机构。
总之，医院作为一个相对独立的经济客体，其经营运作不仅需要人、财、物等物质和技术的保障，同时还需要与之相适应的科学经营制度和管理手段，医院的成本核算是医院经营活动的重要手段之一，是医院经营的基本内容，也是提高医疗服务质理和经营管理水平的有效方法，基于此，积极分析我国医疗体系成本核算环节存在的问题，探索改善我国医疗成本核算的方法，不失为改革我国医疗卫生体系的重要举措。
[关键词] 医院 成本核算 全成本
一、医院成本核算的定义及特点
医院成本核算是借鉴工业企业的核算方法，按照医院财务制度规定，核算医院在医疗报务过程中所支出的物质消耗、劳务报酬以及有关支出费用等，其作用主要是考虑医疗成本消耗水平，成本核算是财政预算补偿卫生事业经费，确定医疗服务价格的依据，也是综合反映医疗质量管理和经济管理决策水平的指标之一，由于医疗卫生卫生行业有其独特的经营管理内容，医院实行成本核算也有着自身的特点，主要包括以下几个方面：
（一）医院成本核算项目众多核算难度比较大
医疗服务项目多，病种多，技术更新快，成本变化快，医院成本核算不确定因素多，成本核算比较复杂和繁琐，加之我国大型医院多数为公立医院，由于历史原因，长期以来，医院投入不计成本，产出不计效益，医院的经济缺乏统一和科学管理，造成医院成本在数据信息应用方面，核算手段方面的基础比较薄弱，更增加了成本核算的难度。
（二）医院成本核算方法多种多样
医院是一个复杂的系统，它由数十个不同的学科和各种相关的保障单位构成，每一学科或保障单位都因专业不同，而使成本的内容和表现方式不同，多种成本形态和成本分类造成了成本核算方法的多样。医院最初实行成本核算的动因，自20世纪80年代中期开始，医院自发进行成本核算的直接目的是为了节约消耗，分配奖金，这是典型的算成本为奖金的思维模式，没有从成本核算工作的总体功能出发，只是起到了节约消耗的作用。
（三）医院成本项目有多变性和不可比的特征
医院的医疗服务不同于企业和商业生产，具有独特的不确定性，每一所医院医疗服务的提供，都因医院具体情况，医生水平，病人具体需求方式不同，而使医疗服务的成本有所不同，即便是同一种疾病，对不同病人来说，因其诊治方法，病情程度不同，也可使医疗成本发生变化，此外，新技术的应用或诊疗方式方法的改变也可改变成本结构，总之，医疗服务成本的不确定性造成医院成本的多变性，医院之间的可比性较低。
二、医疗成本核算存在的问题
如今，由于医院认识到成本核算是适应市场经济发展的必然趋势，也是医疗服务进入市场，参与竟争的必然结果，所以开展成本核算成为医院热门的话题，但由于缺乏相关理论及实践经验的正确指导，所以不少医院都是在摸索中前进，目前，我国医院成本核算存在的问题主要集中在以下几个方面：
（一）缺乏市场机制下科学、完整、规范的医疗服务核算体系
成本核算方法体系需要考虑以下因素，成本的构成要素，成本资料的收集方法，单位成本的计算方法，其中成本构成要素的确定取决于，研究目的，分析重点，分析时间和医院情况，成本资料的收集方法，按时间分有前瞻性、回顾性两种，按登记方法分为自上而下和自下而上两种，单位成本的计算要考虑到项目的不同类型，而在我国医院成本核算体系中，医院成本核算级次划他的问题，管理费用的分摊问题，成本核算数据与财务数据的匹配问题，内部定价规则的制定问题，问接费用分配问题均与经典理论相悖，从而导致核算方法与真正意义的成本核算相去甚远，成本核算结果不能令人信服。
（二）缺乏医院成本制度及相应的成本核算软件。
由于医院核算的特点（成本核算项目众多，核算难度比较大）可知，医院成本核算过程繁多，是手工操作不可能进行的。此外，成本核算所需数据只能从财务帐目及报表上间接获取，甚至需要建立新账，从统计才能获得，这是不利于成本核算在医院应用的重要因素。
（三）成本核算工作的组织机构设置不合理。
在成本核算过程中，新成立的机构或部门（成本核算部门）与原来医院的经济管理部门（即财务部门）基本不发生大的关系，二者之间只是相关数字之间的提供与合作关系，在医院的正常经营中，财务部门无形中充当了一个出纳角色，医院两个经济管理部门的存在矛盾自然产生，传统的财务部门虽然意识到自己应承担起医院经济管理的生任，但此时，经济管理的基础数据，管理思路等已被后起的经济管理所掌握，并形成了一套较为固定的运行机制，于是在医院的整体经济管理工作中，难免会出现部门之间合作困难的尴尬局面。
三、改善我国医院成本核算的对策。
随着医疗体制改革和医疗保险制度改革的逐渐推行深入，医院正面临着日益严峻的挑战，在此过程中，成本核算改革问题越来越受到人们的关注，近年来，有些医院已开始对传统成本核算方法作了某些改革，在医院内部核算中，有的应用标准成本计算，有的应用责任成本计算或者应用直接成本计算，并取得了一定的成效，但是，如何针对我国卫生经济的实际情况，实现既能适应医疗体制改革和医疗保险制度改革的需要，又满足医院经营管理与发展的需要，如何把以上这些方法有机结合起来，就要从理论与实践结合上进一步探索。
（一）积极引入全成本核算方法实现全方位管理
全成本核算这个概念，来源于企业管理中全成本管理理念，全成本管理是指企业对各种成本发生进行全方位考察，实现全过程控制。医院全成本核算是指包含所有成本要素的成本核算。即医院纳入成本的支出合计。全成本管理的核心思想是“谁受益，谁承担成本”，全成本管理是从成本的发生过程分析控制成本，通过分析成本构成，实行全成本管理，使各项成本以谁受益，谁承担的方式，按责任成本分摊到其所对应的成本对象上，这样不仅改革了过去那种成本责任上“大锅饭”式的医院成本核算制度。实现了责任成本核算，还将成本核算的重点从单纯计算医院总成本转移到计算各责任单位的成本费用上，以确定责任单位的工作成绩和经济效果，体现了医院内部经济责任制，在这基础上，医院及院内各部门必须按经营组织形式，成本费用开支的权力和责任确定成本责任层次，建立成本责任单位，组成一个纵横交错的责任成本体系。
医院实施成本核算的目的，是为了降低医疗服务成本，减轻患者负担，增强医院的竟争能力，实现优质、高效、低耗运行的经济运行机制，因此医院应该将医疗服务过程中的全部费用，如工资，材料、和低值易耗品、固定资产、房屋设备、折旧费、水电费、办公费，维修费、银行利息等都纳入医院成本核算范围，实行全成本核算，要把全成本核算看作是结合医院自身特点和需要，开展的一种现代化管理方法的广泛宣传，做好思想工作，让职工人人从思想上接受认可，建立健全各项全成本管理的规章制度，细化成本分摊，形成至上而下，自主进行管理与控制的完整体系。
四、将成本核算与成本目标管理结合起来
传统的医院成本核算方法重在事后的综合反映，成本核算时间与成本形成时间脱节，不能及时揭示成本差异，随着成本目标管理的推行，成本核算的重点必须从事后核算转移到事前、事中的控制上，以充分发挥成本核算，在降低成本费用和提高经济效益的作用。就具体操作而言，对医疗成本、药品成本，管理费用和服务项目成本等帐户，均按实际采购，加工及相应的人工成本的标准成本记账，同时，设置：“药品价格差异”和“服务项目成本差异”等账户。用来反映本期药品实际总成本与实际药品收入的标准总成本差异，对于差异帐户，借方归集差异的发生额，货方登记差异的结转额，不利差异记“蓝字”，有利差异记“红字”。月未，将帐户借方发生额全部结转到相关“收入帐户的借方”，这样可简化核算并正确考核药品、服务。提供部门当期工作质量对成本的影响。
（三）完善医院信息系统中成本核算功能模块
医院信息系统是面向大中型医院的通用系统，涉及面广，覆盖了医院主要管理职能和病人在医院就诊的各个环节，一般的医院信息系统，从系统应用的角度可分为：门诊管理、住院管理、病房管理、卫生经济管理、血库管理、药品管理、手术管理及器材管理等功能模块。可见医院信息系统更加注重于医院业务及医院对病人服务，对于医院的内部管理，如医疗设备、房屋等固定资产，医院及科室的库存管理，所有物资与资产的采购等，都没有涉及，而这些信息在成本核算中都是必不可少的，因此，必须完善医院信息系统中有关成本核算的功能模块，使成本核算更加科学、规范，对此，笔者认为，应当引入工商企业普通采用Erp，即企业资源计划系统，实现企业的事务处现，由相对封闭走向开放，信息处理由事后控制走向适时控制，管理方式由传统向现代转变。
五、转变医院经济管理的组织结构及运行模式
医院成本核算的管理是医院管理的重点内容，其组织机构应当与医院经济运行模式相适应，随着我国市场经济的不断发展，卫生事业改革不断深化，医院的成本核算管理日益受到医院管理者的重视，医院经济的组织机构和运行模式也相应地发生转变，分析我国医院经济管理组织机构的现状，改革不合理的管理体制和运行机制是保证医院成本核算实施的有效途径，以我国医院的实际情况来看，笔者认为，一个相对合理的医院经济组织管理机构，应当根据医院管理的需要，采取相对权力相对集中和分工负责的扁宽型组织机构。
总之，医院作为一个相对独立的经济客体，其经营运作不仅需要人、财、物等物质和技术的保障，同时还需要与之相适应的科学经营制度和管理手段，医院的成本核算是医院经营活动的重要手段之一，是医院经营的基本内容，也是提高医疗服务质理和经营管理水平的有效方法，基于此，积极分析我国医疗体系成本核算环节存在的问题，探索改善我国医疗成本核算的方法，不失为改革我国医疗卫生体系的重要举措。