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摘要：现行企业会计准则中的成本核算框架已不能满足企业的管理需求，财务理论界必须进一步加强业财融合，变革企业成本核算框架，生产成本核算变动成本的内容，单列生产费用项目和研发费用项目，变革利润表结构，优化相关企业会计准则。
关键词：生产成本;变动成本;完全成本;生产费用;研发费用
企业会计工作要始终坚持为企业发展服务，始终坚持提供相关可靠的会计信息，始终坚持紧扣时代发展的脉搏，顺应企业发展的时代要求，在丰富的会计实践基础上不断地进行理论创新，为加强企业竞争优势、培育企业核心竞争力发挥无可替代的先锋作用。在经济全球化的今天，市场环境瞬息万变，盈利机会转瞬即逝，替代威胁日益加剧，会计环境也发生了翻天覆地的变化，现行企业会计准则中的成本核算理论可能已经显得有些不合时宜了。本文就在新形势下提供更加相关可靠的成本信息的企业成本核算框架进行研究。
一、企业成本核算框架的现状及其缺陷
（一）生产成本的核算范围不能反映变动成本的决策需求
传统的生产成本三项目核算法中，直接材料、直接人工的核算内容属于变动成本的范畴，制造费用的核算内容部分属于变动成本范畴，部分属于固定成本范畴，如厂房折旧、车间管理人员工资等就属于固定成本，不是特定订单的相关成本。销售收入减去由生产成本结转而来的营业成本即为毛利。虽然产品毛利概念传播范围广，人们认同程度高，但是，在市场竞争比较充分的今天，企业决策者更加关注的是产品边际贡献，以便和固定成本对比来确定生产销售规模，合理配置企业资源。因为边际贡献为销售收入减去变动成本，所以财务部门能够核算出准确的变动成本意义十分重大。这种成本信息错位的现实状况带来的管理缺陷主要有以下几个方面。
1.企业获取变动成本资料代价高
财务系统在进行日常核算时，主要按照企业会计准则的要求进行会计处理，提供的成本信息是传统的生产成本信息;企业为了获取变动成本资料，往往都是另行设计统计报表进行账外统计，这样不但耗时耗力，而且变动成本数据也很不准确，结果是花大力气得来的工作成果却不敢全信。
2.无法确定具有竞争优势的产品报价
企业在进行产品报价时，一方面担心报价过高错失订单，另一方面担心报价过低造成亏损。一个具有竞争优势的报价既要使自己的产品具有最高的性价比，又要能保证取得利润或达成走量且亏损可控的目的。没有准确的变动成本资料，报价工作将是一项高风险工作。
3.不利于准确确定企业的盈亏平衡点
企业盈亏平衡点的确定至关重要，这是在进行年度预算时的重要参考指标。生产销售规模只有在达到盈亏平衡点的前提下才能保证企业的持续经营。确定盈亏平衡点的公式为：
盈亏平衡点销售额=固定成本总额/边际贡献率
倘若财务核算系统中已经核算出了年度的边际贡献率和固定成本总额，那么确定盈亏平衡点销售额将是一件非常轻松的事。
（二）固定生产费用未纳入期间费用的核算范围不能真实反映企业的固定成本压力
在传统会计理论中，期间费用包括销售费用、管理费用、财务费用。期间费用中的某些项目虽然同业务量呈现一定的正相关关系，但从整体上看，期间费用更多地表现出固定成本的特征。事实上，很多企业也正是将期间费用当作固定费用来进行管控的，至少这样做具有较好的成本效益比。但是，像厂房折旧、车间管理人员工资等生产费用也具有固定成本的特征却没有纳入期间费用的核算范围。这种未将生产费用纳入期间费用的现实状况带来的管理缺陷有以下几个方面。
1.虚减固定成本压力
一个企业的固定成本一般与业务量不具有相关性，其成本金额反映了企业在不进行任何业务活动时的固定支出。如何有效弥补固定成本支出，是摆在企业决策者面前的头等大事。固定成本总额越小，那么企业需要完成的业务量就越少。固定生产费用不计入期间费用，虚减了固定成本总额，很有可能会导致业务量减少或者资源配置不足，影响融资决策的准确性。
2.模糊了产品的真实成本耗费
企业生产产品的真实成本耗费，应当反映产品的增量成本。如果不将固定生产费用剔出产品成本范围，那么生产量的多少将会极大地影响产品成本单价，这显然是不合理的。
3.不符合企業全面预算的管理实践
全面预算是企业常用的一种控制手段。在大多数企业中，企业的高级管理者都不是专业的财务人员，在他们的成本思维模式中，生产部门的固定生产费用与其他部门的固定性费用在本质上并无二致，应当采用与其他固定性费用相同的方式进行预算和控制，生产部门也应当同其他部门一道参与企业的业绩考核体系。在他们看来，将生产固定费用分摊到产品单位成本中简直匪夷所思。
（三）研发费用未单独列示不能直观反映企业的创新投入
在传统会计理论中，研发费用没有单独在利润表中列示，而是并入管理费用中。管理费用属期间费用，具有固定成本的特征，但是，研发费用的多少一般取决于企业的研发决策，企业研发力度越大，研发费用就越高。因此，研发费用实质上与管理费用有着本质的区别，在很大程度上，研发费用表现出变动成本的特征，随着研发能力的提升而加大。这种研发费用并入管理费用的现状带来的管理缺陷有以下几个方面。
1.虚增了固定成本总额
一个企业的固定成本总额有着特殊的意义，掌控着企业的生死红线，不可随意夸大或缩小。虚增固定成本总额，有可能导致企业资源错配，出现决策失误的情况。
2.不能直观反映企业的创新投入
一个企业的创新投入，关乎着企业未来很长一段时间的竞争力。政府也很关心企业的创新投入力度，研发费用虽然有专门会计科目进行归集，但却在利润表中不单独列示，让财务报告使用者很难直观掌握企业的实际研发投入金额，有些企业的研发费用甚至散见于管理费用的各明细科目。 二、企业成本核算框架的变革研究
（一）变革生产成本的核算范围适应变动成本的决策需求
变革生产成本的核算范围，就是将厂房折旧、车间管理人员工资等原属生产成本核算范围的固定生产费用剔出生产成本，财务核算系统中的生产成本只核算变动成本。这样生产成本和变动成本就完美整合了，体现了财务会计和管理会计的统一，从而提高了会计工作效率和会计信息质量。可以通过以下几点具体变革达成上述目标。
1.成本项目只设直接材料、直接人工，废除制造费用
因为制造费用是间接分配计入产品成本的，其中有很多费用本质上属于期间费用，分配计入缺乏足够的合理性，那些属于变动成本的制造费用，也可以通过细分的方式直接计入直接材料和直接人工。
2.将产品物料清单相关的成本耗费定义为直接材料
凡产品物料清单中包含的材料必然是构成产品实体的材料或是耗用量同产品产量成正相关的材料，所以将产品物料清单的成本耗费定义为直接材料具有现实可行性。所以仔细规划产品物料清单，结合企业现有的管理流程，可以轻易地准确核算出产品耗用的增量直接材料金额。
3.将计件工资定义为直接人工
计件工资总额必然同产品产量保持稳定的正相关关系，将计件工资定义为直接人工，有利于充分利用企业现有的管理手段来为财务核算服务，代价低，效果好，概念清晰，数据准确，更能准确反映产品生产成本中的增量人工耗费金额。
变革生产成本核算范围后带来的管理效益有以下几个方面：
1.生产成本核算结果更加决策相关
变革后的生产成本反映了产品的变动成本，成本信息更加具有决策相关性，可以直接利用财务系统核算出的成本数据进行盈亏平衡点分析和报价决策，提高了工作效率，保证了决策的准确性。
2.推动企业管理进一步优化
变革后的生产成本理论要求企业具有清晰的产品物料清单，要求企业明确产品的计件工资单价，这必然推动企业加强生产过程管控，完善生产管理流程，在优化企业信息管理软件的基础上落实管理目标。
（二）单列生产费用项目归集生产领域的固定成本
单列生产费用项目，归集从原生产成本核算范围剔出的固定生产费用，有利于全面列示企业的固定成本总额，清晰反映了固定成本的来源。
单列生产费用项目带来的管理效益有以下几个方面：
1.明确生产领域的固定成本压力
生产领域的固定成本金额往往在企业的固定成本总额中占有很大比重，是必须重点关注的固定成本类型。生产领域的固本成本金额往往决定着企业的生产投资决策，如果生产固定成本投入大，收益低，企业可能会采取委外加工策略。
2.整合企业管理资源，降低管理成本
现在几乎所有企业都设置了绩效考核体系，结合全面预算管理，对企业各部门的业绩进行评价考核。单列生产费用，将生产费用归类为期间费用，使得生产部门可以与企业其他部门使用同一套考核体系，不必为生产部门重新设计专用的考核体系，这极大地提高了考核工作效率，降低了管理成本。
（三）单列研发费用项目归集研发领域的投入
单列研发费用项目，归集研发领域的投入，有利于厘清固定成本总额，有利于清晰反映企业的研发投入金额。
单列研发费用项目带来的管理效益有以下几个方面：
1.夯实固定成本总额
前面提到，研发费用与固定成本具有本质区别，因为研发费用金额与企业的研发决策相关，研发力度大，研发费用高。将研发费用从管理费用中剥离，夯实了固定成本总额，提高了会计信息质量。
2.判断企业未来盈利能力
研发投入一般与企业的未来盈利能力相关，研发投入大，企业就有可能在未来竞争中获取优势。现阶段研发费用高，表明企业管理者对未来持乐观预期。
3.落实政府科技创新政策
政府对企业的科技创新相当重视，对研发投入达到一定指标、科技人才达到一定比例、高新技术产品收入达到一定要求的企业，可以被认定为高新技术企业;政府也会直接拨付财政资金进行研发支持。为落实这些科技創新支持政策，研发审计工作必不可少。因此，单列研发费用项目，引导企业规范研发费用核算，可以提高审计效率，促进研发资金发挥应有作用。
综上，采用新的成本核算框架，营业利润的计算公式为：
营业利润=营业收入-营业成本-生产费用-研发费用-销售费用-管理费用-财务费用
营业收入减营业成本为边际利润，边际利润减生产费用为传统意义上的毛利，生产费用、销售费用、管理费用、财务费用共同构成了企业的固定成本，营业成本、研发费用、固定成本共同构成了企业的完全成本。采用这样的成本核算框架，将生产成本、变动成本、完全成本融合在了一套财务核算体系中，兼顾了财务会计和管理会计的需求。
三、结语
在充分竞争的市场环境中，企业对会计提供的成本信息提出了更高质量要求，财务理论界必须顺应时代要求，不断丰富和完善成本会计理论，着眼于关乎企业全局的完全成本概念，统筹管控企业的完全成本，把企业成本控制工作融合于企业的内控体系建设之中。财务理论界要顺应业财融合的现实需求，加强企业成本核算框架研究，变革生产成本核算方法，将变动成本概念融入会计核算体系，统一生产费用、研发费用核算口径并单列，完善利润表结构，优化相关企业会计准则，使之与企业的管理理念相适应。
参考文献：
[1]刘金星.管理会计[M].北京：中国人民大学出版社，2014（1）：35-128.
[2]哈里森，亨格瑞.国际财务报告准则[M].上海：上海人民出版社，2014（8）：154-179.
关键词：生产成本;变动成本;完全成本;生产费用;研发费用
企业会计工作要始终坚持为企业发展服务，始终坚持提供相关可靠的会计信息，始终坚持紧扣时代发展的脉搏，顺应企业发展的时代要求，在丰富的会计实践基础上不断地进行理论创新，为加强企业竞争优势、培育企业核心竞争力发挥无可替代的先锋作用。在经济全球化的今天，市场环境瞬息万变，盈利机会转瞬即逝，替代威胁日益加剧，会计环境也发生了翻天覆地的变化，现行企业会计准则中的成本核算理论可能已经显得有些不合时宜了。本文就在新形势下提供更加相关可靠的成本信息的企业成本核算框架进行研究。
一、企业成本核算框架的现状及其缺陷
（一）生产成本的核算范围不能反映变动成本的决策需求
传统的生产成本三项目核算法中，直接材料、直接人工的核算内容属于变动成本的范畴，制造费用的核算内容部分属于变动成本范畴，部分属于固定成本范畴，如厂房折旧、车间管理人员工资等就属于固定成本，不是特定订单的相关成本。销售收入减去由生产成本结转而来的营业成本即为毛利。虽然产品毛利概念传播范围广，人们认同程度高，但是，在市场竞争比较充分的今天，企业决策者更加关注的是产品边际贡献，以便和固定成本对比来确定生产销售规模，合理配置企业资源。因为边际贡献为销售收入减去变动成本，所以财务部门能够核算出准确的变动成本意义十分重大。这种成本信息错位的现实状况带来的管理缺陷主要有以下几个方面。
1.企业获取变动成本资料代价高
财务系统在进行日常核算时，主要按照企业会计准则的要求进行会计处理，提供的成本信息是传统的生产成本信息;企业为了获取变动成本资料，往往都是另行设计统计报表进行账外统计，这样不但耗时耗力，而且变动成本数据也很不准确，结果是花大力气得来的工作成果却不敢全信。
2.无法确定具有竞争优势的产品报价
企业在进行产品报价时，一方面担心报价过高错失订单，另一方面担心报价过低造成亏损。一个具有竞争优势的报价既要使自己的产品具有最高的性价比，又要能保证取得利润或达成走量且亏损可控的目的。没有准确的变动成本资料，报价工作将是一项高风险工作。
3.不利于准确确定企业的盈亏平衡点
企业盈亏平衡点的确定至关重要，这是在进行年度预算时的重要参考指标。生产销售规模只有在达到盈亏平衡点的前提下才能保证企业的持续经营。确定盈亏平衡点的公式为：
盈亏平衡点销售额=固定成本总额/边际贡献率
倘若财务核算系统中已经核算出了年度的边际贡献率和固定成本总额，那么确定盈亏平衡点销售额将是一件非常轻松的事。
（二）固定生产费用未纳入期间费用的核算范围不能真实反映企业的固定成本压力
在传统会计理论中，期间费用包括销售费用、管理费用、财务费用。期间费用中的某些项目虽然同业务量呈现一定的正相关关系，但从整体上看，期间费用更多地表现出固定成本的特征。事实上，很多企业也正是将期间费用当作固定费用来进行管控的，至少这样做具有较好的成本效益比。但是，像厂房折旧、车间管理人员工资等生产费用也具有固定成本的特征却没有纳入期间费用的核算范围。这种未将生产费用纳入期间费用的现实状况带来的管理缺陷有以下几个方面。
1.虚减固定成本压力
一个企业的固定成本一般与业务量不具有相关性，其成本金额反映了企业在不进行任何业务活动时的固定支出。如何有效弥补固定成本支出，是摆在企业决策者面前的头等大事。固定成本总额越小，那么企业需要完成的业务量就越少。固定生产费用不计入期间费用，虚减了固定成本总额，很有可能会导致业务量减少或者资源配置不足，影响融资决策的准确性。
2.模糊了产品的真实成本耗费
企业生产产品的真实成本耗费，应当反映产品的增量成本。如果不将固定生产费用剔出产品成本范围，那么生产量的多少将会极大地影响产品成本单价，这显然是不合理的。
3.不符合企業全面预算的管理实践
全面预算是企业常用的一种控制手段。在大多数企业中，企业的高级管理者都不是专业的财务人员，在他们的成本思维模式中，生产部门的固定生产费用与其他部门的固定性费用在本质上并无二致，应当采用与其他固定性费用相同的方式进行预算和控制，生产部门也应当同其他部门一道参与企业的业绩考核体系。在他们看来，将生产固定费用分摊到产品单位成本中简直匪夷所思。
（三）研发费用未单独列示不能直观反映企业的创新投入
在传统会计理论中，研发费用没有单独在利润表中列示，而是并入管理费用中。管理费用属期间费用，具有固定成本的特征，但是，研发费用的多少一般取决于企业的研发决策，企业研发力度越大，研发费用就越高。因此，研发费用实质上与管理费用有着本质的区别，在很大程度上，研发费用表现出变动成本的特征，随着研发能力的提升而加大。这种研发费用并入管理费用的现状带来的管理缺陷有以下几个方面。
1.虚增了固定成本总额
一个企业的固定成本总额有着特殊的意义，掌控着企业的生死红线，不可随意夸大或缩小。虚增固定成本总额，有可能导致企业资源错配，出现决策失误的情况。
2.不能直观反映企业的创新投入
一个企业的创新投入，关乎着企业未来很长一段时间的竞争力。政府也很关心企业的创新投入力度，研发费用虽然有专门会计科目进行归集，但却在利润表中不单独列示，让财务报告使用者很难直观掌握企业的实际研发投入金额，有些企业的研发费用甚至散见于管理费用的各明细科目。 二、企业成本核算框架的变革研究
（一）变革生产成本的核算范围适应变动成本的决策需求
变革生产成本的核算范围，就是将厂房折旧、车间管理人员工资等原属生产成本核算范围的固定生产费用剔出生产成本，财务核算系统中的生产成本只核算变动成本。这样生产成本和变动成本就完美整合了，体现了财务会计和管理会计的统一，从而提高了会计工作效率和会计信息质量。可以通过以下几点具体变革达成上述目标。
1.成本项目只设直接材料、直接人工，废除制造费用
因为制造费用是间接分配计入产品成本的，其中有很多费用本质上属于期间费用，分配计入缺乏足够的合理性，那些属于变动成本的制造费用，也可以通过细分的方式直接计入直接材料和直接人工。
2.将产品物料清单相关的成本耗费定义为直接材料
凡产品物料清单中包含的材料必然是构成产品实体的材料或是耗用量同产品产量成正相关的材料，所以将产品物料清单的成本耗费定义为直接材料具有现实可行性。所以仔细规划产品物料清单，结合企业现有的管理流程，可以轻易地准确核算出产品耗用的增量直接材料金额。
3.将计件工资定义为直接人工
计件工资总额必然同产品产量保持稳定的正相关关系，将计件工资定义为直接人工，有利于充分利用企业现有的管理手段来为财务核算服务，代价低，效果好，概念清晰，数据准确，更能准确反映产品生产成本中的增量人工耗费金额。
变革生产成本核算范围后带来的管理效益有以下几个方面：
1.生产成本核算结果更加决策相关
变革后的生产成本反映了产品的变动成本，成本信息更加具有决策相关性，可以直接利用财务系统核算出的成本数据进行盈亏平衡点分析和报价决策，提高了工作效率，保证了决策的准确性。
2.推动企业管理进一步优化
变革后的生产成本理论要求企业具有清晰的产品物料清单，要求企业明确产品的计件工资单价，这必然推动企业加强生产过程管控，完善生产管理流程，在优化企业信息管理软件的基础上落实管理目标。
（二）单列生产费用项目归集生产领域的固定成本
单列生产费用项目，归集从原生产成本核算范围剔出的固定生产费用，有利于全面列示企业的固定成本总额，清晰反映了固定成本的来源。
单列生产费用项目带来的管理效益有以下几个方面：
1.明确生产领域的固定成本压力
生产领域的固定成本金额往往在企业的固定成本总额中占有很大比重，是必须重点关注的固定成本类型。生产领域的固本成本金额往往决定着企业的生产投资决策，如果生产固定成本投入大，收益低，企业可能会采取委外加工策略。
2.整合企业管理资源，降低管理成本
现在几乎所有企业都设置了绩效考核体系，结合全面预算管理，对企业各部门的业绩进行评价考核。单列生产费用，将生产费用归类为期间费用，使得生产部门可以与企业其他部门使用同一套考核体系，不必为生产部门重新设计专用的考核体系，这极大地提高了考核工作效率，降低了管理成本。
（三）单列研发费用项目归集研发领域的投入
单列研发费用项目，归集研发领域的投入，有利于厘清固定成本总额，有利于清晰反映企业的研发投入金额。
单列研发费用项目带来的管理效益有以下几个方面：
1.夯实固定成本总额
前面提到，研发费用与固定成本具有本质区别，因为研发费用金额与企业的研发决策相关，研发力度大，研发费用高。将研发费用从管理费用中剥离，夯实了固定成本总额，提高了会计信息质量。
2.判断企业未来盈利能力
研发投入一般与企业的未来盈利能力相关，研发投入大，企业就有可能在未来竞争中获取优势。现阶段研发费用高，表明企业管理者对未来持乐观预期。
3.落实政府科技创新政策
政府对企业的科技创新相当重视，对研发投入达到一定指标、科技人才达到一定比例、高新技术产品收入达到一定要求的企业，可以被认定为高新技术企业;政府也会直接拨付财政资金进行研发支持。为落实这些科技創新支持政策，研发审计工作必不可少。因此，单列研发费用项目，引导企业规范研发费用核算，可以提高审计效率，促进研发资金发挥应有作用。
综上，采用新的成本核算框架，营业利润的计算公式为：
营业利润=营业收入-营业成本-生产费用-研发费用-销售费用-管理费用-财务费用
营业收入减营业成本为边际利润，边际利润减生产费用为传统意义上的毛利，生产费用、销售费用、管理费用、财务费用共同构成了企业的固定成本，营业成本、研发费用、固定成本共同构成了企业的完全成本。采用这样的成本核算框架，将生产成本、变动成本、完全成本融合在了一套财务核算体系中，兼顾了财务会计和管理会计的需求。
三、结语
在充分竞争的市场环境中，企业对会计提供的成本信息提出了更高质量要求，财务理论界必须顺应时代要求，不断丰富和完善成本会计理论，着眼于关乎企业全局的完全成本概念，统筹管控企业的完全成本，把企业成本控制工作融合于企业的内控体系建设之中。财务理论界要顺应业财融合的现实需求，加强企业成本核算框架研究，变革生产成本核算方法，将变动成本概念融入会计核算体系，统一生产费用、研发费用核算口径并单列，完善利润表结构，优化相关企业会计准则，使之与企业的管理理念相适应。
参考文献：
[1]刘金星.管理会计[M].北京：中国人民大学出版社，2014（1）：35-128.
[2]哈里森，亨格瑞.国际财务报告准则[M].上海：上海人民出版社，2014（8）：154-179.