《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)第七条规定，房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。对于财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额(以下简称土地成本)和房地产开发成本金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按土地成本和房地产开发成本金额之和的10％以内计算扣除。
　　在实际工作中，许多地方在计算土地增值税应纳税额时，对于利息支出如何扣除，理解不一。笔者就此谈谈几点个人看法。
　　
　　一、关于利息扣除的范围
　　
　　企业会计准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。《实施细则》虽然规定，利息支出是指财务费用中的利息支出，但《土地增值税清算规程》(国税发[2009]91号)明确指出，审核利息支出时应当重点关注，是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。也就是说，在计算土地增值税时，对于房地产企业按会计规定进行资本化的利息支出，应从房地产开发成本剔除出来，计人房地产开发费用。房地产开发费用中的利息支出，应包括会计上记入财务费用中和记人房地产开发成本中的利息支出两部分。或者说，在土地增值税中不存在借款利息资本化的问题，只存在借款利息费用化的问题，因为一旦税法允许在计算土地增值税时将利息资本化，就意味着有关利息可能会附带享受加计扣除待遇，这显然并不合理。
　　
　　二、利息支出的扣除方法
　　
　　从《实施细则》条文来看，在计算土地增值税应纳税额时，房地产开发费用不能按实际发生额扣除，而是根据利息支出是否能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明作为条件，分为两种扣除方式：第一种扣除方式是企业对于利息支出如能符合规定条件的，房地产开发费用扣除包括两部分，一是利息支出可以据实扣除(贷款利率不高于商业银行同类同期贷款利率)，二是其他房地产开发费用按土地成本和房地产开发成本金额之和的5％计算扣除；第二种扣除方式是企业对于利息支出不能符合规定条件的，利息支出不能据实扣除，房地产开发费用按土地成本和房地产开发成本金额之和的10％计算扣除。
　　如果简单地按照法规条文的字面来理解，只要企业的利息支出不符合据实扣除的条件。房地产开发费用一律按土地成本和房地产开发成本金额之和的10％进行扣除。但这会违背税收立法本意，造成利息支出金额和处理方法的不同，带来房地产开发费用扣除金额的不同。
　　比如，某房地产企业为取得土地使用权支付的金额为1000万元，房地产开发成本为4000万元，假设实际发生符合据实扣除条件的利息支出为550万元，那么房地产开发费用扣除金额为800万元(550 5000x5％)；如果这些利息支出不符合据实扣除条件，房地产开发费用为500万元(5000x10％)。利息据实扣除和不能据实扣除相比，使得房地产开发费用多扣除300万元。
　　如果该企业实际发生的利息支出为100万元，其他条件不变。那么在利息能据实扣除的情况下，房地产开发费用仅为350万元(100 5000x5％)，在利息不能据实扣除的情形下，房地产开发费用变为500万元(5000~10％)。按照以上方法处理。利息支出如不符合据实扣除条件，房地产开发费用反而可以多扣除150万元。
　　从以上可以看出，同等金额的利息支出，因为是否符合据实扣除条件，房地产开发费用扣除的金额是不同的。如果企业的利息支出不符合据实扣除的条件，房地产开发费用一律按土地成本和房地产开发成本金额之和的10％进行扣除的方法处理，就会鼓励企业在利息支出不多的情况下，即使利息支出取得金融机构证明，也会在按照不能据实扣除的方法处理利息支出，从而造成房地产开发费用扣除金额人为加大。还有，如果企业未发生利息支出，房地产开发费用是否可以按照土地成本和房地产开发成本的10％扣除呢?
　　为了解决这一困惑，我们不妨从土地增值税立法本意上来看，《实施细则》第七条其实是限制性条款。是鼓励企业的利息支出能够取得金融机构证明并能按项目进行合理分摊，利息支出可以据实扣除。否则，利息不得据实扣除，房地产开发费用只能按照土地成本和房地产开发成本金额之和的10％扣除。进一步分析，房地产开发费用按10％的扣除率扣除，实际上包括两部分：一是不能据实扣除的利息按率扣除的最高限额为土地成本和房地产开发成本的5％，其他房地产开发费用为土地成本和房地产开发成本的5％，两部分相加为10％。因此，对于利息支出应采取实际发生和按率扣除孰低原则，即利息实际发生额和按率扣除计算出的金额哪个低按哪个扣除。对于前面举例的第二种情况，企业发生利息100万元，如不符合据实扣除条件，但由于据实扣除计算出的金额比按率扣除少，应采取据实扣除的方法予以扣除，即房地产开发费用为350万元(100 5000x5％)，而不是500万元。这样一来，就可以避免企业通过对利息支出故意采取不能据实扣除的方法操作，人为加大土地增值税的扣除金额。同样，根据这一原则，企业未发生利息支出，房地产开发费用只能按照土地成本和房地产开发成本的5％扣除，即利息扣除为0。
　　
　　三、关于企业向非金融企业和个人的利息支出的扣除
　　
　　对于利息支出应采取实际发生和按率扣除孰低原则进行扣除，那么是否和《实施细则》的规定产生矛盾呢?因为《实施细则》第七条明确规定，企业的利息支出必须同时符合能够按转让房地产项目计算分摊和提供金融机构证明两个条件。那么企业向非金融企业的利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分究竟能不能据实扣除呢?
　　我们再可以从立法时间上分析，当初制定税法时，为了防止扰乱金融秩序，税收对于企业向非金融企业的贷款利息支出不允许税前扣除，虽然同一时期出台的《企业所得税暂行条例》规定，企业向非金融机构的利息支出在不超过金融机构同类同期贷款利率的部分可以扣除，但范围也仅限于非金融机构，而非非金融企业和个人。随着经济情况的发展变化，目前国家为解决中小企业融资难的问题，出台一系列政策，鼓励民间借贷行为。税收作为调节经济的杠杆，也相应作出规定，如《企业所得税法实施条例》就规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，允许税前扣除。国税函[2009]772号文件也作出规定，对于符合条件的企业向自然人的借款利息支出也予以税前扣除。
　　而《土地增值税暂行条例及实施细则》自1995年颁布实施以来，至今未作修订，财政部和国家税务总局也未有专门发文对企业向非金融企业的利息支出如何扣除作出明确规定，使得土地增值税立法明显滞后，已不能适应当前经济和税收工作形势。因此，在土地增值税没有新的政策出台，实际工作中，对计算土地增值税时，对企业向非金融企业和个人支付的利息支出，应比照企业所得税规定执行，这样就可以充分发挥税收服务于经济的职能，也可以有效防止企业钻税收政策空子。
　　由于土地增值税清算时，是以分期项目为清算单位的，因此，对于房地产开发企业分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，应按照项目合理分摊。否则，会造成项目之间实际税负存在差异。