税收法律制度的改革应承纳促进投资之功能。新形势下促进投资的制度诱因不再是税收优惠,而是整体的税收法制环境建设。一方面,深化财税体制改革的要求为税收法律制度的革新提供了“天时”,另一方面,上海自贸试验区亦为税收法律制度的革新提供了先试先行的“地利”。如何通过税收法律制度的建设,从实体税法、程序税法、反避税三个角度为上海自贸试验区创造“低交易成本、高效、公平”的投资环境,应是上海自贸试验区税收法律制度革新的重要议题。上海自贸试验区肩负着政府职能转变、制度创新的重任,投资问题是上海自贸试验区的重中之重。尽管上海本身便是境外投资者青睐的投资沃土,上海也开始逐渐摒弃了投资拉动型的经济增长方式,但营造国际化、法治化、低交易成本的投资环境,沿从国际跨境投资新规则趋向,完善投资者利益保障制度和外商投资管理制度,建立相应的监管环境和税收环境,始终是上海自贸试验区不可回避的投资使命。目前,上海自贸试验区存在的问题主要有税权环境尚不明晰,税收优惠力度不足,税收法律制度不完善和税收利益表达和救济制度的缺失。现代投资不仅注重高效、便捷、完善、透明的投资活动运行机制和管理体系,更依赖于完善的税收法制环境,是故,因通过税收法制环境的建设,最终将上海自贸试验区打造成国际化、法治化、低交易成本的投资沃土。对税收法律制度的强调,原因在于法律制度建设在上海自贸试验区建设中的主导作用。法律制度为市场经济保驾护航,为市场上的各类经济主体提供尽可能的保护。法律环境是制度环境最为重要的一个环节,为社会发展的每一个方面提供制度供给,不仅为市场经济的调整、政府职能的履行、金融市场的创新、公共设施的完善等提供保障,而且通过法律自身的创新,将创新的基因植入制度之中。法制环境的优化,可以消解上海自贸试验区制度创新的制度障碍,可以充分调动上海自贸试验区制度创新的活力,可以为上海自贸试验区制度创新提供法律保障,可以有效监管上海自贸试验区的制度创新,防止制度创新偏离预定轨道。税收优惠对投资的作用已日渐式微。税收优惠不具有可推广性,其引发的税负不均容易引发投资者的非理性投资并在行业间、企业间产生不公平竞争的问题,不利于良好投资环境的生成,并且,税收优惠不具备投资环境所期许的稳定性和可期待性。因此,税收法律制度作为区域竞争力的重要因素,同时也是投资者决策的重要参考和投资者行为的必要指引,将成为上海自贸试验区投资法律制度完善不可或缺的法治要素。世界各国建设自贸区的经验可以为上海自贸试验区税收法律制度的建设提供诸多域外经验。法制完备,税收法律制度的健全是各国自贸区成功的共同因素,而单一的自贸区功能,明确的税收法制环境职能,则是自贸区税收法制环境有效发挥作用的前提。另外,大部分国家都不再将税收优惠作为提升自贸区竞争力的主要手段。上海自贸试验区税收法律制度建设的理论也有待突破。一方面,税收法定原则对法制环境要求的稳定性与深化改革的变动性问题有所冲突。首先,任何改革都不能逾越税收法定原则侵犯纳税人的财产。其次,税收法定原则的功能在上海自贸试验区的范围内受到削弱,在深刻的经济变革环境之下,作为上层建筑的税法亦应在法的安定性上作出一定的妥协。最后,税收法定原则应与时俱进,成为改革的指导原则,缓冲改革造成的破坏。另一方面,税收公平原则应与上海自贸试验区形成可复制、可推广经验的目标相契合,从税收公平原则的角度出发探讨税收法律制度的可复制性和可推广性。而从经济学的角度看,税收法制环境是金融创新的市场导向和变革诱因,约束型金融创新理论、规避型金融创新理论和交易成本创新理论下的税法作用机制有待证明。税收法律制度连接着政府与市场,在公法中贯彻了私法的因素,是政府影响市场的重要手段。从税收法律制度的角度出发,上海自贸试验区的投资环境应在低成本交易、高效与公平三个维度展开。首先,低交易成本的投资环境有赖于实体税法的制度创新。实体税法的制度创新着眼于交易成本的最小化,主要包括所得税、流转税法律制度的优化和境外投资税收法律制度的优化。个人所得税法中的递延纳税制度改革可以改变税收的时间占有成本,吸引人才驻留自贸试验区,有限或者单一的税收管辖权允许纳税人自由选择纳税地点,鼓励了人才的流动和投资的引进。此外,完善的税前扣除制度,适度的税收优惠和更加合理的金融业个人所得税税负都是个人所得税吸引投资的优势所在。企业所得税法中费用扣除、投资抵免、亏损结转等改革可以降低企业的生产成本,全行业的“营改增”则可以有效避免企业的双重征税问题,合理减轻企业的税收负担,离岸金融中心税收政策的试行可以为离岸金融中心的建设打下税法铺垫。其次,高效的投资环境有赖于程序税法的制度创新,高效的税收征管法律制度,其对企业的吸引力可能比低税率还要大。在税收征管法效率理念的引领下,税收征管法律制度和税务救济法律制度都旨在为上海自贸试验区提供高效便捷的投资环境。在税收征管法律制度上,新试行的纳税服务以服务纳税人为导向,尽可能为纳税人的纳税活动提供便利,征管流程的设计也以减轻企业的纳税工作为导向,大数据的试行将会解决税收征管中“人盯人”的问题。税务救济法律制度的优化在于现阶段“税务零纠纷”状态的破除,为纳税人救济提供可行便捷的渠道,切实保障纳税人的权益。最后,公平的投资环境有赖于反避税法律制度的完善。科学合理的反避税法律制度,不仅可以避免国家税基的侵蚀,而且可以将市场主体置于同一起跑线上,创造公平的投资环境。在全球化反避税的形式下,我国应积极参与到全球反避税的工作当中。上海自贸试验区应利用其先试先行的独特地位,通过“拿来主义”,分析国际税收规则在我国的可行性,依此衡量国际税收规则的反避税效果以及分析这些税收规则对我国的利弊。